回顾与前瞻：何为现代化的税收征管法

“现代化”一词产生于18世纪，本身含义就很丰富。更广泛意义上对现代化的理解，一般是指工业革命以来人类社会所发生的深刻变化，这种变化包括从传统经济社会政治文明向现代经济社会政治文明的转变，通常以国家或特定地区为基本地理单元。《现代汉语词典》（第7版）则从科技进步的角度，对“现代化”词条作出了义项解释，是指“使具有现代先进科学技术水平”（第1423页）。随着现代化理论的传播，现代化观念已经深刻影响到人们社会生活和国家治理的各个方面。

十八届三中全会《决定》明确指出，全面深化改革的总目标是完善和发展中国特色社会主义制度，推进国家治理体系和治理能力现代化。十九大报告指出，新时代坚持和发展中国特色社会主义的总任务是实现社会主义现代化和中华民族伟大复兴，分两步走建成社会主义现代化强国。

2015年，党中央提出《贯彻落实税收法定原则的实施意见》以来，实体税法的法律化进程驶入快车道。尽管由于新冠疫情、国内国际政治经济形势等多重影响的原因，在2020年年内实现全部税种法律化仍不可能，但按照目前情况预计，在2023年左右实现税种法律化是可以期待的。《税收征收管理法》（以下简称“《税收征管法》”）作为我国税收法治中的重要程序法治的基础性规范，在推进“放管服”改革、促进税务机关规范执法和保障纳税人财产权等方面效能明显。

程序公平是实质公平的前提和基础，注重正当程序的制度规范是现代法治的必然构成，税收征管法的现代化亦为落实税收法定原则和推动税收法治现代化的应有之义，税收征管制度的同时现代化也意味着我国税收法治的全面现代化。

一、略显停滞的《税收征管法》修订

1992年9月4日，七届全国人大常委会第27次会议通过了《税收征管法》，并于1993年1月1日正式实施。此后，随着中国财税体制改革的深化，特别是纳税人权益保护意识的不断提高，人们对于修改《税收征管法》的呼声越来越强。

全国人大常委会分别于1995年2月28日、2001年4月28日、2013年6月29日、2015年4月24日对税收征管法进行了四次修订，其中后两次属于部分用语调整的局部适法性修订。2013年6月和2015年3月，国务院法制办先后两次发布《税收征管法修订草案（征求意见稿））》，向全社会公开征求意见。

《税收征管法修订草案》（以下简称“《修订草案》”）涉及的修改内容，主要涉及建立涉税信息共享机制、优化纳税争议“双重前置”制度、推动设立税收评估制度、加强个人所得税的征管、梳理税收利息及滞纳金体系等方面。应该说，《修订草案》在社会各界已经获得了初步的普遍共识。

根据国务院2019年的立法工作规划，《修订草案》拟提请全国人大常委会审议，但由于新冠疫情、中美贸易摩擦及经济增长速度放缓等综合因素影响，在2019年修订草案并没有按照此前规划提请审议。但业界普遍认为，等经济增长渐趋稳定及国内外局势稍微好转，《税收征管法》修订进程会择机继续推动。

目前，我国的新冠疫情已经得到了基本控制，经济社会秩序也开始全面恢复。在新时期国内国际“双循环”战略指引下，国内经济也在持续恢复中，落实税收法定原则的立法安排将继续推进。

展望未来一段时间的税收立法，可以预计的是，在税种实体立法层面，《增值税法》《消费税法》《土地增值税法》《关税法》等税种立法将会继续按照规定动作完成立法，争议逐渐消弭的《房地产税法》也将根据经济社会发展等具体情况适时完成立法。从全面推进税收法治建设的视野来看，保护纳税人的实体权益和程序权益同等重要，税收程序法和税收实体法的修订进程需要协同推进，以加快形成我国更加全面、更加科学的税收法律体系。

《税收征管法》的修订工作目前虽然暂时处于停滞状态，但是预估在近2-3年的时间内《税收征管法（修订草案）》将择机提交全国人大常委会审议通过。并且，《税收征管法》的修订并非我国程序税法的最终归属，我国财税法学界已经开始呼吁制定统领实体税法和程序税法的《税法总则》，并在条件成熟时研究和制定《税法典》。《税收征管法》的适时修订，有利于保障我国税收程序法与我国税收实体法及时匹配并相互促进，为后续《税法总则》《税法典》的制定提供良善有序的制度基础和规则支持。

二、数字革命与税收征管能力建设

数字革命的标志是电脑的发明和数字化时代的到来，自20世纪90年代以来，随着互联网的快速发展，数字革命促使数字技术实现了广泛应用，从而改变了中国的经济环境以及经济活动。数字革命引发了数字经济的快速发展，数字经济不断扩大规模并迅速扩大到各个领域，尤其对中国的税收征管领域产生了巨大的影响。

数字革命带来了数字化的技术，给税收征管带来了很强的一个技术支撑，促进了税收征管的技术变革。在数字革命之前，税收征管机关在税收征管过程中存在很多困难，主要是由于征纳双方“双重不对称”情况的存在。首先是税务机关对纳税人信息的不对称。在数字革命之前，税务机关很难完全掌握纳税人的税务信息，如果纳税人没有诚信申报，税务机关也很难通过一些手段查明纳税人的相关交易事实，税务机关与纳税人之间存在着信息不对称。其次是纳税人对税务机关信息的不对称。与税务机关在税收法律政策以及征管信息透明度等方面存在着信息不对称。在数字革命之前，由于税制相对比较复杂、税收政策经常变更、纳税申报较为传统等原因，中小企业和自然人纳税人不能及时掌握相关税法资讯和接触更便利的汇缴方式，影响了他们依法纳税能力的提高。

从现阶段看，数字经济的发展对缓解税收征纳关系中这两类信息不对称都有直接的作用。总体而言，中国数字经济的发展和税收征管能力的变迁共同经历了三个阶段：

一是电子商务时期。在 2010 年之前，电子商务是主要的互联网应用方式，数字经济成为征税的对象和客体，电子商务对传统税收征管政策带来重要影响。

二是“互联网+”时期。在2010-2016年，“互联网+”是新兴的应用方式，在这个新的阶段，移动互联网、移动支付等新兴业态蓬勃发展，社会各界对数据的重视程度进一步提高，电子税务局等新的税收征管方式也在此阶段发展起来。

三是“大数据+云计算”时期。2016年之后，数字技术以云计算、人工智能等为主要发展方向，“万物互联”的概念逐渐广为人知，基于互联网、云计算和大数据等一系列数字技术驱动的数字经济新商业模式迅速崛起，金税三期全面运行，税务数据开始成为市场经济的新的要素构成，涉税组织和自然人数据库全面建立，并深入到纳税人所拥有的财产层级，税务机关的税收征管能力系统提升。

《税收征管法（修订草案）》第7条明确规定，“国家有计划地用现代信息技术装备各级税务机关，加强税收征收管理信息系统的现代化建设，建立、健全税务机关与政府其他管理机关的信息共享制度。”“纳税人、扣缴义务人以及其他有关单位和个人应当按照国家有关规定如实向税务机关提供与纳税和代扣代缴、代收代缴税款有关的信息以及其他涉税信息。”

在数字革命时代，税收征管能力体现的就是信息搜集、反馈、交互和处理的综合应用能力。在新的数字技术引领下，纳税人的纳税申报从传统的“单向填报”转变为现代化征管模式下相关数据库系统的“交互匹配”，一方面减少了税务机关的工作量并有效减少潜在误差，另一方面提升了税务机关的征管能力和涉税数据的综合效能。

就纳税服务而言，数字革命的兴起与互联网、大数据、人工智能、区块链等现代化税收征管技术快速融合，并能够有效提高税收征管效能，同时为纳税人提供更加便利、快捷、高效率的办税流程。借助新的现代化税务数据及其信用管理工具，税务机关可以更加准确、自主、能动地统计纳税人的涉税信息，纳税人亦能减少申报汇缴的成本和税收遵从风险。

三、减税降费与征管营商环境优化

2007年之前，全球经济经历了十多年的高速增长与繁荣期，2008年由美国次贷危机引发的全球金融危机爆发之后，全球经济由繁荣走向衰退。同时，由于2018-2019年中美贸易摩擦加剧以及2020年的新冠疫情影响等不利因素，世界经济增速明显放缓，世界经济进入调整期，全球进入“减税”时代。中国、日本、美国、法国等国家纷纷推出“减税计划”，这些减税政策将影响全球未来二三十年的经济竞争力，改变世界经济格局。

放眼历史长河，全球性减税并不是一个短期的技术性政策，而是一个长期或者中长期的战略性政策。在经济全球化背景下，国家、地区之间已形成各种利益紧密咬合的命运共同体，而作为世界第二大经济体的中国，也在用实际行动积极顺应并主动加入到世界减税大潮中来。减税降费是一个具有中国特色的政策性表述，体现了现阶段中国政府优化收入结构和减少企业税费负担的特征。近年来，中国减税降费的力度不断加大，在目前政策框架下，“减税降费”既是积极的财政政策的重要组成部分，同时也是供给侧结构性改革“降成本”的关键措施。

中国实行减税降费政策的主要原因在于，2012 年以后，中国经济转型进入实质性推进阶段，经济结构调整和产业转型升级成为经济发展的重点战略和主攻方向。2015年，中央正式提出“供给侧结构性改革”的战略方向，“三去一降一补”的措施开始实施。2017年，党的十九大又进一步提出中国经济由高速发展向高质量发展转变的明确方向和要求。2018年下半年以来，中国经济下行压力进一步加大，政策供给开始更加注重持续性、稳定性和长远性。2020年1月，新冠疫情暴发后，中国经济更是受到国内新冠疫情、美国霸凌打压、国际经济形势走低等多重影响，并进而确定国内国际“双循环”的新战略。在此种背景下，中国实行减税降费政策，在短期内减税降费政策需要发挥好“逆周期调节”的作用，适度舒缓经济下行压力，从中长期来看，中国可能会持续推动永久性减税降费政策，而这将带来现行税制结构的重大调整。与此同时，在税收征管政策上，也会推进“放水养鱼”“留得青山”“优化营商环境”等更显包容和弹性的征管理念和思维。

《税收征管法（修订草案）》明确规定了税收征管基本程序以纳税人自行计税申报为基础，由申报纳税、税额确认、税款追征、争议处理等环节构成。《修订草案》还专设了“第六章 税额确认”，把税额确认作为税收征管的中心环节，对税额确认的程序规则、确认规则、举证责任分配等作出细致规定。如此的制度设计，应该说很好地规范了税务机关的执法程序和流程，也让税收征管的基本要素构成更加科学合理。

2013年，中国正式把“优化营商环境”提升到国家战略层面，从中央到地方各级政府，对营商环境的关注度均在快速升温。现代各国经济发展的实践表明，良好的税务营商环境是提升市场经济主体活跃度的动力，是一国或地区国际竞争力与综合国力、软实力与影响力的体现。

在《修订草案》中，立法者对延期、分期缴税制度进行了优化，将延期缴纳税款审批权放到县以上税务机关，对补缴税款能力不足的纳税人引入分期缴税制度，新增修正申报制度，增加税收利息中止加收、不予加收的规定，引进预约裁定制度等等，这些都是在税收征管程序层面对营商环境作出的适应性调整，能有效提升纳税人和税务行政相对人的税收遵从度。

四、民法典背景下税收征管法的统一性

2020年5月28日，十三届全国人大三次会议表决通过了《中华人民共和国民法典》（以下简称《民法典》），《民法典》将于2021年1月1日起实施。《民法典》的颁布，标志着在法律体系上属于大陆法系的中国正式进入“民法典时代”。

《民法典》对于中国税收立法将造成重大影响，特别是私人财产权保障理念将进一步深化。如果说民法规范是从私法的角度保护社会大众的私人财产权来对私主体之间的财产关系定分止争，那么，税法规范则是从公法层面保护纳税人的私人财产权来对政府与纳税人之间的财产关系设界定限。

与此同时，《民法典》的立法内容对于《税收征管法》修订亦具有不少的正向的启发和有益的借鉴。其相关条文的规定和表述，对于《税收征管法》的修订能有相当的参考价值，同时亦能促进《税收征管法》的修订整体朝向更加系统、科学、完备和统一的方向健康发展。

首先，《民法典》的市场主体与《税收征管法》中的纳税人应具有统一性。

《民法典》规定的市场主体包括自然人、法人和非法人组织，而现行《征收管理法》等相关税法中纳税主体规定多为个人、单位等传统表述。《民法典》关于市场主体的界定，将会对我们修订《税收征管法》中纳税人表述的现代化具有相当的启发。

现行《税收征管法》规定的纳税主体和规则客体主要是指企业，没有面向自然人的相关规定。尽管《税收征管法（修订草案）》已经引入并强化了自然人纳税人征管程序性规定，但是一个科学、成熟、完备的《税收征管法》，应该是面向所有市场主体的，原则上不应该存在税法上主体和民法上主体的实质差异。

目前，《税收征管法》及修订草案在这一方面还要持续性完善，而且“个人”或“单位”的概念内涵和外延相对模糊，不符合法律规范的明确性原则。因此，税收征管程序的未来立法在税务行政相对人方面应该和《民法典》更好地衔接，更加规范地界定纳税主体。

其次，《民法典》对市场经济各种交易作了基本定义，而《税收征管法》的概念逻辑需要建立在统一的《民法典》之上。

《民法典》作为中国社会经济生活的百科全书，其对相关交易的概念确定和理论论证应该是最为合理，也是最为清晰的。在《税收征管法》立法过程中，对《民法典》的一些基本概念有必要进行语词吸收，一些基本理论可以进行合理借鉴。比如，“优先”一词在《民法典》19个条文中一共出现了36次，《民法典》详细规定了优先购买权、优先受让权和优先受偿权等相关制度。

需要指出的是，《税收征管法（修订草案）》在原规定基础上进一步完善了税收优先受偿权制度，并规定纳税人因故意或者过失，不能履行纳税义务时，税务机关可以对纳税人的不动产设置税收优先受偿权，在纳税人处置时优先受偿。当然，现行《税收征管法》第50条中规定的撤销权和代位权，亦是对民事法律规范的充分借鉴和参考应用。

最后，《民法典》是规范平等主体之间私法关系的法典，《税收征管法》亦需要突显新时期纳税人和国家因税收而建立“公法之债”的平等地位。

《民法典》的颁布和施行，使得纳税人和国家之间的这种平等地位更加凸显，这对于税收征管程序的立法理念和价值观也会有相当的启示。纳税人和国家之间应该是一种税收债权关系，因此在修订《税收征管法》的过程中，要贯彻国家在征税过程中要更加谦抑的立法方向，而且自然人在纳税过程中的各种权益应该得到更加切实的保障。

《税收征管法（修订草案）》第126条规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上和直接涉及税款的行政处罚上发生争议时，可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，应当先依照复议机关的纳税决定缴纳、解缴税款或者提供相应的担保，然后可以依法向人民法院起诉。”这是对现行《税收征管法》第88条规定的“双重前置”制度的重大修改，明确了复议阶段无须“清税”的“对纳税人有利”之现代化立法理念，也大大降低了纳税人进行税务行政复议的规格门槛。

五、依法治税、征管效能与治理能力现代化

依法治税是全国税务部门推进法治政府建设的中心工作，也是在依法治国背景下检验税收治理效能的重要标准。依法治税是国家治理现代化的重要内容，创造法治化的营商环境是税收现代化的体现，税法是否科学完善、能否得到充分有效实施，直接反映了国家治理现代化水平。

党的十八届三中全会从推进国家治理体系和治理能力现代化的高度推进税制改革和法治化工作，使税收职能作用不仅仅局限在经济领域，而是拓展到经济、政治、文化、社会、生态文明等诸多领域，更深地参与国家法治化治理的各个方面，成为治国理政的基础和重要支柱。

在新时代推进依法治税，有助于更好地发挥税收职能作用，加速税收治理现代化进程，并在推进国家治理现代化中发挥重要作用。而《税收征管法》是依法治税的重要法律保障和程序性支撑，其在规范税务机关执法和保障税务行政相对人合法权益方面有很多重要规定，科学、合理、适时地修订《税收征管法》是推进中国依法治税、实现税收治理现代化的重要途径和主要依托。

20世纪以来，世界上最主要的财政国家模式是税收国家、自产国家和租金国家。税收国家的财政收入主要来自私人部门和个人缴纳的税收。改革开放之前，中国是典型的自产国家，改革开放后，中国经过租金国家的短暂过渡，开始成为一定程度上的税收国家。这一过程是中国经济腾飞的过程，也是财政收入高速增长的过程。

但需要指出的是，中国从自产国家向税收国家过渡是一个渐进的过程，与其他国家特别是西方国家相比，中国财政收入中的自产部分仍然占据较大比例。这是因为在政府收入中，来自国有企业或者国有资本的投资收益（含税收）占比较大。

税收国家是现代国家发展的方向与目标，税收国家以市场经济和法治国家为基础，建设税收国家对于政府和纳税人都具有重要的意义。中国实现小康社会的建设目标之一，就是建设税负均衡适度的税收国家。而税收征管能力的现代化，就是让政府和纳税人各得其所，社会财富亦分配均衡。中国在向税收国家逐步转型的过程中，除了持续稳定的国有资产投资收益之外，国家的财政收入将越来越依托企业和个人缴纳的税收。因此，在中国走向税收国家的进程中，《税收征管法》的修订和税收征管现代化扮演着非常重要的角色。

《税收征管法（修订草案）》除了立足对规则条文本身的现代化立场之外，在与其他法律规定的协调上也作出很多调整和改进。

一是与《行政强制法》相衔接。《修订草案》第59条将“滞纳金”更名为“税收利息”，利率由国务院结合人民币贷款基准利率和市场借贷利率的合理水平综合确定，与行政强制法中的滞纳金相区别。

二是与刑法修正案（七）相衔接。《修订草案》第86条等将“偷税”改为“逃避缴纳税款”，同时规定因过失造成少缴或者未缴税款的，承担比逃避缴纳税款较轻的法律责任，减轻纳税人负担。

三是与《预算法》相衔接。《修订草案》第3条明确规定，除法律、行政法规和国务院规定外，任何单位不得突破国家统一税收制度规定的税收优惠政策。违反法律、行政法规规定，擅自下达的税收收入指标无效，税务机关不得执行。

放眼未来，《税收征管法》的修订应当以税收治理现代化为统领，贯彻新时代发展理念，站在推进国家治理体系和治理能力现代化的高度，提高立法质量，增强立法效能，着力实现良法善治，从而推动中国真正成为税收“收之合理合法合宪、支之公开公平公正、管之有规有序有责”的现代化的税收法治国家。

（作者王桦宇为上海交通大学财税法研究中心副主任；宋以珍为上海交通大学凯原法学院硕士研究生）