不申报就是偷逃税吗？税法并没有这样说

近期，中国裁判文书发布了一个周口市中级人民法院裁定的有关逃税罪的案例。笔者仔细研读了该裁定书的原文，从专业的角度分析，逃税罪的认定虽然较为专业和复杂，但该裁定书如此认定逃税罪的确存在诸多值得商榷之处。

一、案情简介

《河南省周口市中级人民法院刑事裁定书》（（2020）豫16刑终198号）对本案基本案情载明如下：

河南中原铃木电梯制造公司（以下简称中原铃木公司）成立于2014年8月20日，法定代表人为程泽洪，成立之时办理了营业执照和税务登记。

2015年5月26日，中原铃木公司竞得鹿邑县政府挂牌出让的位于产业集聚区志远大道北侧一宗面积为87.1995亩的国有土地使用权，于2015年6月10日签订《出让合同》，鹿邑县人民政府于2015年9月28日批准使用该块土地，土地部门于2015年11月5日颁发《土地使用权证》。由于缺乏资金，公司的办公楼和厂房一直处于停建状态，没有进行生产经营。2016年5月，股东程泽洪和另一股东秦伟将全部股权转让给刘宜斌，法人代表也变更为刘宜斌，同时变更了工商登记，但刘宜斌没有申请变更税务登记。

2017年11月、12月份，鹿邑县地税局派人到中原铃木公司所在地对该公司的纳税情况进行检查，认为该公司存在未缴纳土地使用税的情况。经计算，税务机关认为，自2015年7月至2016年12月，该公司应缴纳土地使用税523197元而未缴纳，占应纳税额1075460.52元的48.64%，涉嫌逃税。

鹿邑县地税局工作人员于2017年12月4日、12月19日两次通知刘宜斌到税务局接受询问，刘宜斌到鹿邑县地税局说明了公司现状。鹿邑县地税局于2018年1月29日向中原铃木公司下达“补税通知书”和“处罚事项告知书”，但刘宜斌仍拒不缴纳。

税务机关于2018年3月27日以中原铃木公司涉嫌逃税罪向公安机关移交，要求追究中原铃木公司和刘宜斌的刑事责任。刘宜斌于2018年6月30日被抓获。鹿邑县人民法院依照我国刑法相关规定，认定：被告单位河南中原铃木电梯制造有限公司犯逃税罪，判处罚金人民币十万元；被告人刘宜斌犯逃税罪，判处有期徒刑三年，并处罚金人民币十万元；继续追缴税款523197元，上缴国库。

被告人刘宜斌不服，在法定期限内向本院提起上诉。周口市中级人民法院本院审理后，以“原审程序严重违法”为由，裁定撤销原判、发回重审。鹿邑县人民法院重审后于2020年5月6日作出（2019）豫1628刑初469号刑事判决。宣判后，被告人刘宜斌不服，在法定期限内再次提起上诉。二审法院查明的事实与证据和重审一审相同。最后裁定如下：驳回上诉，维持原判。

二、本案有关逃税罪的认定值得商榷之处

1.税务机关、司法机关认定中原铃木公司存在偷税，适用法律值得商榷。

中原铃木公司于2015年6月10日与国土部门签订《出让合同》取得上述地块土地使用权之后，至2017年11月、12月份鹿邑县地税局检查发现，该公司一年半内一直没有申报缴纳任何土地使用税，共计523197元。对中原铃木公司的这一行为，税务机关认定该公司存在偷税行为，并对之作出了税务处理、处罚决定。司法机关也完全认可税务机关的结论。笔者认为，税务机关、司法机关这一认定适用法律不当。

根据我国《税收征收管理法》（以下简称《征管法》）第63条之规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。也就是说，纳税人必须具有上述四种偷税手段之一，税务机关才可能认定其具有偷税行为。

在本案中，根据裁判文书的表述，中原铃木公司并不存在伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证行为，也没有在帐簿上多列支出或者不列、少列收入行为，也不存在经税务机关通知申报而拒不申报行为，更没有进行虚假的纳税申报得行为。该公司只是存在未申报缴纳土地使用税的行为。

对于此类行为，根据《征管法》第64条第2款之规定，应当属于“纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的”行为。在征管法中，纳税人不进行纳税申报的与偷税行为有本质的区别，这是两类性质完全不同的违法行为。在处理上，征管法也规定了不同的处理方式。例如，对偷税行为造成少缴的税款，税务机关可以无期限追征税款。而对纳税人不进行纳税申报造成少缴的税款，税款的追征期只有3年或者5年。还有，对偷税行为构成犯罪的，依法追究刑事责任。而对不进行纳税申报造成不缴少缴税款的行为，是没有关于构成犯罪的规定。

依据我国立法的惯例，对于可以认定犯罪的税收违法行为，即对此类税收行政犯罪行为，一般会在税收行政法，即征管法、发票管理办法中对某一税收违法行为作出这样的规定：构成犯罪的，依法追究刑事责任。例如，征管法中关于偷税、抗税、逃避追缴欠税、骗取出口退税、非法印制发票的违法行为，发票管理办法关于虚开发票等违法行为，都是这样规定的。而对于《征管法》第64条第2款关于不进行纳税申报造成不缴少缴税款的行为，却没有这样的规定。也就是说，依据征管法的规定，这一违法行为再严重，也不认定构成犯罪，不应当追究犯罪责任。而本案的司法机关完全认可税务机关的认定，最终作出有罪判决，并追究当事人刑事责任，笔者认为，属于适用法律不当。

2.税务机关、司法机关对逃税数额占应纳税额比例的计算，也值得商榷。

周口市中级人民法院刑事裁定书载明：经计算，税务机关认为，自2015年7月至2016年12月，该公司应缴纳土地使用税523197元而未缴纳，占应纳税额1075460.52元的48.64%，涉嫌逃税。周口市中级人民法院最后也认定：原审被告单位中原铃木公司于2015年7月至2016年12月逃避缴纳税款523197元、占应纳税额1075460.52元的48.64%的事实清楚、证据确实充分。上述税务机关、司法机关以中原铃木公司一年半时间内逃税总额523197元，除以其应纳税额为1075460.52元，得出逃税数额占应纳税额比例为48.64%这一结论。但笔者认为，税务机关、司法机关对逃税数额占应纳税额比例的计算并不符合相关法律规定。

根据2002年11月最高人民法院发布的《关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第三条规定：偷税数额占应纳税额的百分比，是指一个纳税年度中的各税种偷税总额与该纳税年度应纳税总额的比例。

偷税行为跨越若干个纳税年度，只要其中一个纳税年度的偷税数额及百分比达到刑法第二百零一条第一款规定的标准，即构成偷税罪。各纳税年度的偷税数额应当累计计算，偷税百分比应当按照最高的百分比确定。该司法解释明确规定，偷税数额占应纳税额的百分比是按一个纳税年度计算的。

因此，对照上述司法解释的规定，本案税务机关、司法机关以中原铃木公司一年半时间内逃税总额523197元，除以其应纳税额为1075460.52元，得出逃税数额占应纳税额比例为48.64%这一结论，明显属于计算错误。两机关应当分别计算2015年与2016年逃税数额、应纳税数额以及每一个年度逃税数额占应纳税额比例。而且，应纳税数额还应当包括逃税的数额。虽然，本案中税务机关、司法机关的计算方式不会影响对本案当事人犯罪的认定，但上述两机关的计算方式并不符合相关法律的规定。

3.税务机关、司法机关认定中原铃木公司原股东经营期间造成少缴税款的责任由现任股东承担，也值得商榷。

在本案中，中原铃木公司在原股东经营期间，即从2015年7月至2016年5月，应当申报缴纳土地使用税而没有申报缴纳，原股东将全部股权转让给被告人刘宜斌之前，该公司未申报缴纳土地使用税的违法行为已经成立。如果该行为构成逃税罪，此期间的刑事责任也应当由原股东。虽然现股东并没有纠正这一错误，但此期间的逃税行为并不是现股东组织、指挥实施的。刑罚是对针对实施犯罪行为的人，刑事责任也不存在连带责任。因此，税务机关、司法机关认定中原铃木公司原股东经营期间造成的少缴税款的责任由现任股东承担，也属于认定事实不清，从而导致适用法律错误。

综上所述，本案有关逃税罪的认定，有诸多值得商榷之处。由于逃税罪的认定较为复杂，从专业的角度来看，有关部门在认定逃税罪时应当慎之又慎！

（作者袁森庚为全国律师协会财税法专业委员会委员，北京市盈科（广州）律师事务所律师）