司法审查应当区分自行申报与征税行为

近期，笔者接到某地税务机关的行政诉讼案件咨询。基本案情是：某地甲公司认为其取得的交易所得属于增值税应税收入，于是主动向主管国税局申报缴纳增值税，并取得该局开具的完税凭证。随后，该区地税局在对甲公司检查时发现并认定甲公司取得的上述收入应该缴纳营业税，并对甲公司做出补税的税务处理决定。甲公司不服该决定而向法院提起诉讼，法院在判决中认定，在国税局已经对甲公司征税的情况下，地税局又对甲公司作出税务处理决定构成重复征税。

笔者认为，法院在上述案件中将甲公司在国税局主动申报纳税的行为视为国税局做出的征税行为，此种论断值得商榷。

《税务行政复议规则》第十四条规定，“申请人对税务机关下列具体行政行为不服的，可以提出行政复议申请：1.税务机关作出的征税行为，包括确认纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税、退税、抵扣税款、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点和税款征收方式等具体行政行为，征收税款、加收滞纳金，扣缴义务人、受税务机关委托的单位和个人作出的代扣代缴、代收代缴、代征行为等；……6.税务机关不依法履行下列职责的行为：开具、出具完税凭证；……”

从上述规定来看，开具完税凭证与税务机关作出的征税行为不同，纳税人可以就税务机关的不开具完税凭证行为提起复议，但一般不能也不会就税务机关的不征税行为提起复议。虽然《税收征管法》中有关开具完税凭证的条款内容是在“税款征收”一章中规定的，但不能据此认定开具完税凭证即意味着税务机关对纳税人作出了税款征收的具体行政行为。

开具完税凭证，既可能发生在税务机关主动作出的征税决定环节，也可能发生在纳税人的自行纳税申报环节。如果将开具完税凭证视为征税行为，在税务机关前期已经主动作出征税决定的情况下，势必会导致出现前后两个内容重复的征税行为，这种理解显然与税收征管实践现状不符。

此外，如果将开具完税凭证一律作为征税行为看待，还会涉及税务机关对纳税人的复议诉讼等救济权利的告知问题。但从目前国家税务总局对外发布的完税凭证格式内容来看，其中并无告知纳税人复议救济途径的文字条款，这与现行征税类文书中明确告知纳税人法律救济途径的做法也存在明显区别。

在目前的司法实践中，大多数法院也未将纳税人主动申报后税务机关为其出具完税凭证视为征税行为看待。

例如，在“大同高速公路管理处与山西省大同市地方税务局稽查局、山西省大同市地方税务局行政处理行政处罚、行政复议纠纷一案”【（2016）晋02行终49号】中，法院认为，“根据《中华人民共和国税收征收管理法》第二十五条的规定，原告作为纳税人应按税法规定自核自缴，自行如实申报纳税，并对申报结果承担法律责任。税务机关没有法定职责和权限对其自行缴纳的税款进行审查。而征税机关出具的完税证明，仅仅是对纳税人实际缴纳的税款出具的证明，并不代表纳税人足额缴纳了税款，被告市地税稽查局所辩理由成立，故对原告该项意见不予支持”。

同样，在“马永福诉辽阳市地方税务局及辽阳市白塔区地方税务局税务行政管理一案”【（2016）辽10行终132号】中，税务机关认为，“对于市纪委受被答辩人委托到白塔局主动申报，白塔局本质上属于为其主动申报行为提供纳税服务，并未对其作出具体行政行为，因此不需要给被答辩人出具税收执法文书，也无告知其复议权利的义务”。法院在判决中，一方面认定“原审第三人辽阳市白塔区地方税务局于2014年1月8日收取了上诉人缴纳的税款，并出具税收完税证明，同年6月上诉人收到该完税证明，应视为上诉人已知道该行政行为”， 另一方面又明确了本案中税务机关出具完税凭证时不具有告知纳税人复议与诉讼权利救济途径的法律义务。从本案的判决结果来看，法院虽然将完税凭证的出具行为视为税务机关作出具体行政行为，但并未将此举按照税款征收行为对待。

笔者认为，《税收征管法实施细则》第四十六条规定，“税务机关收到税款后，应当向纳税人开具完税凭证。纳税人通过银行缴纳税款的，税务机关可以委托银行开具完税凭证”。从上述规定可以看出，开具完税凭证只是对纳税人缴纳税款事实的记录与确认，并不涉及税务机关对于纳税人申报应税所得的适用税率、计税依据等计税要素准确性的实质性审查与认可。

就此问题，可以纳税人的自行申报为例。所谓自行申报，是指纳税人在税法规定的纳税期限内，基于其对税法政策法规的掌握与了解，自行计算填写纳税申报表以申报其已取得的应税所得项目和应税金额。

《税收征管法》第二十五条规定，“纳税人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报,报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关根据实际需要要求纳税人报送的其他纳税资料”。据此，纳税人依法应当对其纳税申报行为的真实性、准确性承担法律责任。

在纳税人的自行申报活动中，税款计算缴纳的过程与结果主要体现的是纳税人的自我意志，这与征税行为所代表的税务机关意志显然存在本质区别，纳税申报的项目与金额是纳税人自行财务核算的结果，而非行政机关征税意志附加的结果。因此，将主动申报情形下税务机关出具完税凭证视为征税行为的理由依据并不充分。

此外，是否将出具完税凭证视为征税行为，还涉及纳税人不缴、少缴税款的法律责任划分问题。按照《税收征管法》第五十二条的规定，对于因税务机关的责任造成纳税人少缴税款的，追征期为三年；对于因纳税人因计算错误等原因造成的少缴税款，追征期最长为五年。

在纳税人主动进行纳税申报的情形下，如果将出具完税凭证视为征税行为，而事后税务机关发现纳税人的申报不足并对其补征税款，此时必然面临纳税人少缴税款情形是否属于税务机关责任的质疑。如此一来，将直接影响税务机关税款核定与纳税调整权力的合法性，这显然与《税收征管法》的制度设计本意相悖。

因此，在纳税人主动计算缴纳申报税款的情形下，税务机关为其开具完税凭证并不意味着税务机关对该申报结果的认可，不宜将开具完税凭证视为征税行为。

（作者石淼为北京大成（广州）律师事务所合伙人）