立法是消费税改革的开始，而不是结束

2019年12月3日，财政部、国家税务总局发布《中华人民共和国消费税法（征求意见稿）》，向社会公开征求意见。中国第四大税种消费税正式启动立法。

2018年国内消费税收入10632亿元，在整个税收收入中占比达到6.8%，位列增值税、企业所得税和个人所得税之后，排第四位。作为增值税的重要补充，中国的消费税是一种“特别消费税”，针对包括卷烟、酒、成品油、小汽车等15种消费品征收，在保护生态环境、维护人民健康、引导合理消费和缩小贫富差距等方面发挥重要的调节作用。由于个人所得税和企业所得税早已完成立法，增值税立法也于2019年12月26日结束征求意见，对中国税收而言，消费税立法是实现税收法定的关键一步。但对于消费税本身而言，立法是消费税改革的开始，而不是结束。

过去5年消费税改革的主旋律：提高税率

1993年12月，国务院颁布《中华人民共和国消费税暂行条例》（以下简称《条例》），从1994年1月1日起对烟、酒、汽柴油等部分消费品开征消费税；2008年11月，国务院对《条例》进行了修订。按照党的十八届三中全会《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出的“调整消费税征收范围、环节、税率，把高耗能、高污染产品及部分高档消费品纳入征收范围”的要求，2014年启动了新一轮消费税改革，但这一轮改革并未全面回应十八届三中全会的改革要求，而是主要聚焦于调整税率，尤其是提高税率。

2014年11月29日到2015年1月13日，在一个半月的时间里，在国际油价下跌的背景下，成品油消费税税率连续三次上调。比如，汽油消费税税率从1元/升历经1.12元/升、1.4元/升，提高到1.52元/升。成品油消费税的“三连调”引起了舆论强烈反响，当时也有专家表示不应该逮着一个税目反复“薅羊毛”，所谓“事不过三”，从调节消费的角度看，可以换卷烟嘛。一语成谶。

2015年5月10日，卷烟消费税税率上调。卷烟批发环节从价税税率由5%提高至11%，并按0.005元/支加征从量税。这次上调还是非常符合社会主流价值观的，要控烟，但是效果并没有预期那么好。

2016年10月1日，化妆品消费税改革。这是这一轮改革中唯一降低税率的，将化妆品划分为高档化妆品和普通化妆品，高档化妆品税率从30%直接打5折到15%，普通化妆品干脆不征了，力度非常大。虽然对于高档化妆品和普通化妆品的划分标准依然有值得商榷的空间，但减税的基调和效果值得肯定。

2016年12月1日，超豪华小汽车消费税改革。对零售价在130万以上（不含增值税）的超豪华小汽车在零售环节加征10%的消费税。这一改革距离普通老百姓比较远，但对于豪华车市场确实产生了比较大的影响，大量高消费群体放弃超豪华小汽车，转向入门级豪车。

以提高税率为主旋律的改革模式，造就了中国消费税“四大天王”的基本结构：抽烟、喝酒、开车、加油。以2017年为例，中国10396亿的消费税中，单单烟这一项就贡献了5296亿，占比达到51%；油贡献了3598亿，占比35%；汽车贡献了1016亿，占比10%；酒贡献了333亿，占比3%；剩下的11个税目，合计不过153亿，占比不到1.5%。这组数据可能让很多人出乎意料，没想到抽烟的人实力如此强劲，直接贡献了半壁江山；而喝酒的人居然只贡献了3%；更不用说身上抹了好多化妆品的女孩子，觉得自己得给税收贡献了多少啊，但其实都不太容易看得见。

立法后消费税改革的方向：四位一体

过去5年的消费税改革以及当下的消费税结构，难以充分发挥消费税的调节作用，启动消费税改革势在必行。此次消费税立法，延续了消费税的基本制度框架，将过去几年改革的内容也纳入进来，有助于在2020年顺利完成立法，值得肯定。更为重要的是，为了后续改革需要，专门设置了衔接性条款，依法授权国务院进行改革试点。从这个意义上讲，立法正是新一轮消费税改革的起点，而这一轮改革的方向应当是征税范围、税率、征收环节和收入分享四位一体的全面改革。

第一，征税范围扩围，有进有退。一方面，随着经济社会发展的变化，过去征收现在没必要再征收的税目可以逐步退出征税范围，比如化妆品。过去，对化妆品征收30%这种高税率的重要原因，就是化妆品并非生活必需品，带有奢侈品的性质。而随着居民生活水平的提升，化妆品已经成为居民日常必备的生活用品，没必要再用高税率进行调节，这也是2016年免除普通化妆品消费税的重要原因。考虑到高档化妆品的界定标准在现实中执行时会遇到很多尴尬的情况，在适当的时候可将全部化妆品退出征税范围。另一方面，更为重要的是，将高污染、高耗能、高档消费品等“三高”消费品及奢侈性的消费行为纳入征税范围。比如，私人飞机、高档红木家具、奢侈性的服务消费等，都是应该征税而没有征税的。“有进有退”的征税范围调整也是促进合理消费、健康消费，拉动消费升级的必然要求。

第二，调整部分税目税率。消费税要发挥调节作用，税率设计至关重要。对于实木地板、一次性筷子等涉及资源节约、合理利用的税目，税率只有5%，难以发挥调节效果。谁会因为一双一次性筷子加了5%的消费税就不用了呢？真正能够改变人们消费行为的是垃圾分类，而不是5%的消费税。如果致力于通过消费税来更好地保护生态环境，可以针对实木地板和一次性筷子等税目提高税率。

第三，征收环节后移。除了部分珠宝首饰在零售环节征税，卷烟在批发环节加征一道消费税和超豪华小汽车在零售环节加征一道消费税之外，绝大多数税目均在生产或进口环节征收消费税。生产环节征税带来的一个比较大的问题，就是转让定价、税收流失严重。比如，一家企业生产一种消费税的应税消费品，以极低价格卖给关联企业，税务局在生产环节征税，拿到的税收非常少，关联企业把价格提上去，消费者买到的东西很贵，税收都流失了。针对关联企业的转让定价调整在现实中总是有限，由此导致税收流失非常严重。过去，在生产环节征税的一个重要原因在于技术约束，征管水平达不到，对生产者征税总比对零售商或消费者征税容易得多。而现在，随着大数据、区块链、人工智能等技术的迅猛发展，在零售环节征税在技术上已经没有太大问题。消费税征收环节从生产向批发、零售环节后移，将成为必然趋势。

第四，从中央逐步划给地方。1994年分税制改革时即确立消费税为中央税。但自“营改增”以来，作为地方政府主体税种的营业税退出历史舞台，部分地方政府财力紧张，尤其在大规模减税降费的背景下，财力不足与事权、支出责任无法匹配的矛盾日益突出，由此通过健全地方税体系、充实地方财力的呼声越来越高。在2019年10月的国务院常务会议上也明确，要将消费税逐步从中央划给地方。但在转变之前，必须要先完成征收环节后移。如果保持在生产或进口环节征税，直接转为地方税，那一定会看到全国各地的烟厂和酒厂风起云涌，为了税收，直接建烟厂酒厂不就得了嘛。但烟、酒这样的行业，显然不是完全鼓励发展的行业，为了防止地方政府行为异化，首先要完成征收环节后移，才能从中央税转变为地方税。这样地方政府为了拿到更多的消费税，需要做的是培育良好的消费环境，吸引其他人到当地旅游消费，多拍抖音，甚至不让本地人出门（比如国庆节的网红重庆），才能拿到更多的消费税，这才是更好的发展模式。

在“四位一体”的改革之外，还有一项至关重要、值得思考但短期内难以落地的改革内容，那就是消费税的呈现方式。作为一种典型的“价内税”，绝大多数消费者并不知道自己在“抽烟、喝酒、开车、加油”的过程中交了多少消费税。如果能像西方很多国家一样，将消费税价税分离呈现在购物小票上，让纳税人在每一笔消费中都清晰地知道自己交了多少消费税，纳税人意识会强烈得多，一个好的纳税人社会才能更快来临。

（作者葛玉御为上海国家会计学院教师，经济学博士）