税务机关处理“异常凭证”，切勿伤及无辜

国家税务总局2016年出台的《关于走逃（失联）企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第76号）（以下简称76号公告），为加强增值税专用发票管理而创设了异常凭证制度。2019年11月14日，国家税务总局又发布了《关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第38号）（以下简称38号公告），进一步对这一制度进行了完善。异常凭证制度对于健全税收监管体系，遏制虚开发票行为，维护税收秩序和国家利益，优化营商环境和保护纳税人合法权益无疑都具有促进作用。但我们同时发现，异常凭证制度实行以来，如果税务机关没有正确、科学、合理适用这一制度，也很容易伤及无辜，使当事人十分苦恼甚至沮丧，从而挫伤其经营的积极性，还可能造成其财产损失。2019年12月12日，远大产业控股股份有限公司董事会就远大生水资源有限公司收到异常凭证处理通知发布公告，远大生水资源有限公司涉及增值税7566万元先要作进项税额转出处理。如果税务机关对异常凭证认定错误，这将对该公司造成不可估量的损失。因此，这一制度的适用值得我们高度关注。

一、异常凭证制度概览

异常凭证制度是指对异常凭证的认定和处理的制度总称。主要包括如何认定异常凭证以及对异常凭证如何处理这两部分内容。

1.何为异常凭证。所谓异常凭证，就是指涉嫌虚开或存在问题而暂不允许抵扣增值税或用于出口退税的增值税扣税凭证。正常的增值税扣税凭证，是可以抵扣增值税或用于出口退税的。但由于有的增值税扣税凭证涉嫌虚开或存在问题，异常凭证制度规定此类值税扣税凭证暂不允许抵扣增值税或用于出口退税。我们理解，根据上述国家税务总局两公告的规定，这类增值税扣税凭证仅仅指增值税专用发票，不包括可以用于抵扣税款或出口退税的其他发票，以及本身不能抵扣增值税或用于出口退税的增值税普通发票。而且异常凭证只是涉嫌虚开或存在问题，而并未认定就是虚开的发票或者不合规的发票。

2.如何认定异常凭证。根据38号公告的规定，以下三类增值税专用发票应当认定为异常凭证：

一是涉嫌虚开的发票。例如，38号公告第一条规定，增值税发票管理系统稽核比对发现“比对不符”的发票；经税务总局、省税务局大数据分析发现，纳税人开具的增值税专用发票存在涉嫌虚开的发票；属于76号公告第二条第（一）项规定情形的增值税专用发票。即走逃（失联）企业存续经营期间，出现商贸企业购进、销售货物名称严重背离等情形的，其所对应属期开具的增值税专用发票。

二是涉嫌不符合规定的发票。例如，38号公告第一条规定，纳税人丢失、被盗税控专用设备中未开具或已开具未上传的增值税专用发票；非正常户纳税人未向税务机关申报或未按规定缴纳税款的增值税专用发票；增值税发票管理系统稽核比对发现“缺联”“作废”的增值税专用发票。

三是视同存在问题的发票。根据38号公告第二条规定，增值税一般纳税人申报抵扣异常凭证，同时符合下列情形的，其对应开具的增值税专用发票列入异常凭证范围：（一）异常凭证进项税额累计占同期全部增值税专用发票进项税额70%（含）以上的；（二）异常凭证进项税额累计超过5万元的。38号公告既没有明确此类异常凭证属于涉嫌虚开的发票，也没有认定其属于涉嫌不符合规定的发票，我们称此类异常凭证为视同存在问题的发票。

3.如何处理异常凭证。对于异常凭证的处理，上述两公告都不是针对开具异常凭证的纳税人，而是针对取得异常凭证的纳税人。这样处理的目的，可以解释为是为了减少国家税款的损失。其原理应当是依据增值税链条式的抵扣传导机制。该处理措施的性质可以理解为类似于税收保全。针对取得异常凭证的纳税人，具体处理方式可以概括为以下几个方面：

一是“冻结”异常凭证。根据38号公告第三条的规定，尚未申报抵扣增值税进项税额的，暂不允许抵扣；尚未申报出口退税或者已申报但尚未办理出口退税的，除另有规定外，暂不允许办理出口退税；消费税纳税人以外购或委托加工收回的已税消费品为原料连续生产应税消费品，尚未申报扣除原料已纳消费税税款的，暂不允许抵扣。

二是暂时追缴税款。根据上述公告第三条的规定，已经申报抵扣增值税、办理出口退税或抵扣消费税的，除另有规定外，一律作进项税额转出、或追回已退税款、或补缴税款处理。

三是保障救济权利。根据上述公告第三条第（五）项的规定，纳税人对税务机关认定的异常凭证存有异议，可以向主管税务机关提出核实申请。经税务机关核实符合相关规定的，纳税人可继续申报抵扣或者重新申报出口退税；符合消费税抵扣规定且已缴纳消费税税款的，纳税人可继续申报抵扣消费税税款。

四是特殊对象特殊处理。38号公告对于纳税信用A级纳税人取得异常凭证的情形，规定了特殊处理的方式。即如果其已经申报抵扣增值税、办理出口退税或抵扣消费税的，可以自接到税务机关通知之日起10个工作日内，向主管税务机关提出核实申请。经税务机关核实符合相关规定的，可不作进项税额转出、或追回已退税款、或补缴税款等处理。

二、对异常凭证的认定应当高度谨慎

异常凭证制度对纳税人产生不利影响的源头，在对异常凭证的认定环节。异常凭证的认定机关，一旦确认某纳税人开具的增值税专用发票属于异常凭证，就必然在抵扣凭证审核检查管理信息系统向接受异常凭证纳税人的主管税务机关，即异常凭证的处理机关发出通知。此时，除纳税信用A级的纳税人之外，其他纳税人都必须一律进行“冻结”异常凭证或者暂时补缴税款处理。如果异常凭证的认定机关解除异常凭证的认定，或者异常凭证的处理机关核实属于正常凭证的，纳税人才可继续申报抵扣或者重新申报出口退税。但这一过程时间较长，而且是否属于异常凭证有时也难以调查清楚。此时，如果纳税人接受的发票不属于异常凭证，这必将对接受异常凭证的纳税人产生巨大不利影响。例如上述远大生水资源有限公司涉及增值税7566万元先要作进项税额转出处理，如果税务机关对异常凭证认定错误，将对该公司造成不可估量的损失。

笔者认为，税务机关在认定异常凭证时，应当高度谨慎，防范随意性，尤其要注意以下三个方面：

第一，对于非正常户纳税人未向税务机关申报，或未按规定缴纳税款的增值税专用发票认定为异常凭证的情形，异常凭证认定机关应当关注非正常户认定是否正确、合理。而且，对于未按规定缴纳税款的增值税专用发票，也不能随意扩大范围。对于已经申报销项税但没有缴纳税款而出现欠税的情形，该发票不能随意认定为异常凭证。

第二，对于走逃(失联）企业开具增值税专用发票认定为异常凭证的情形，对于是否属于走逃(失联）企业应当严格把关。例如，企业的法定代表人或者实际控制人因涉嫌犯罪被司法机关采取刑事强制措施，导致无法联系到该企业的相关人员，就不能简单认定该企业走逃(失联）。还有，对走逃(失联）企业开具增值税专用发票是否应当认定为异常凭证，也应当科学合理判定。例如，对于商贸企业购进、销售货物名称严重背离的情形，要关注该商贸企业是否购进了未取得进项税发票的货物而进行了销售，或者有第三人挂靠其经营的情形。根据《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）的规定，只要开票方向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务，收取了款项，并且开票真实，受票方纳税人取得的增值税专用发票是可以作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。因此，也就不能将此类发票认定为异常凭证。

第三，对于接受了一定数量异常凭证的纳税人开具的发票是否认定为异常凭证的问题，税务机关也应当进行科学合理地判定。如上所述，纳税人取得了异常凭证达到所规定的比例和金额，其开出的发票并非当然应当认定为异常凭证。如果符合上述2014年39号公告的情形，其开具的发票就不能认为异常凭证。

三、对异常凭证的调查应当格外贴心

如上所述，对异常凭证的处理将对纳税人产生重大不利影响，异常凭证的处理机关在抵扣凭证审查系统接收异常凭证信息后，当纳税人提出核实申请时，在对异常凭证进行调查时应当格外贴心细致。

首先，税务机关在收到纳税人的核实申请后，应当依据相关工作规程的要求积极、主动、及时地进行调查核实。

其次，在判定是否为异常凭证时，应当科学、合理地进行判定，不宜吹毛求疵。

再次，对于未发现异常的情形，符合现行增值税进项税额抵扣或出口退税相关规定的，应当及时通知纳税人继续申报抵扣或办理出口退税。

笔者还认为，对于异常凭证制度的制定机关而言，该制度还有许多可以完善的空间：

一是对于异常凭证的处理机关在调查环节对异常凭证的判定，应当制定一个更为详实的判断标准。否则会出处理机关无法判定是否属于正常凭证的情况下而不予认定为正常凭证的情形，这将使这一制度中有关纳税人的救济权利很容易落空。

二是如果税务机关对异常凭证认定有误并造成纳税人经济利益损失的，在制度方面是否应当规定相关税务机关的法律责任。

三是从直观的逻辑上看，异常凭证制度对纳税人而言是一个上游企业疑似生病、下游企业也要吃药的制度。这一制度是否科学合理，值得反思。

（作者袁森庚为全国律师协会财税法专业委员会委员，北京市盈科（广州）律师事务所律师）