税收法定原则与税率授权空间：简评消费税法征求意见稿

2019年12月3日，财政部、国家税务总局发布《中华人民共和国消费税法（征求意见稿）》（以下简称《征求意见稿》）并向社会公开征求意见，《征求意见稿》根据征收环节变化，统一调整了纳税人范围表述，同时在消费税法中设置衔接性条款，设置了对消费税税率的授权条款。

自1994年分税制改革以来，流转税一直是我国一大税种。1993年12月，国务院颁布了《消费税暂行条例》（以下简称《条例》），规定自1994年1月1日起，选择烟、酒、汽柴油等部分消费品开征消费税。2008年11月，根据消费税历次政策调整和改革情况，国务院对《条例》进行了修订，并于2009年1月1日起实施。“营改增”全面推开之后，消费税作为增值税的重要补充，对我国整体财政情况有很大影响。1994年至2018年，我国累计征收国内消费税105176亿元，其中2018年征收10632亿元。

按照十八届三中全会《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出的“调整消费税征收范围、环节、税率，把高耗能、高污染产品及部分高档消费品纳入征收范围”的要求，中央从2014年启动了新一轮消费税改革，出台了多项改革措施，这些改革措施在转方式、调结构、促发展，以及增加财政收入等方面起到了积极作用。

立法与改革：确保重大改革都于法有据

消费税自1994年开征以来，经历了几次重大的制度调整，包括2006年消费税制度改革，2008年成品油税费改革，2014年以来新一轮消费税改革等。经过对消费税制度的逐步改革和持续完善，消费税的理论体系和税制框架基本成熟，在当前的经济社会条件下税制要素基本合理，整体税负大致适当，消费税在宏观经济中的运行以及实践中的征收管理也基本平稳。总体而言，消费税的改革取得了阶段性的成果，有必要进一步保持稳定，基于此，《征求意见稿》保持了现行税制框架和税负水平总体不变。

在《征求意见稿》中，对纳税人、征税对象和税率、应纳税额计算、计税价格、抵扣政策、税收减免、纳税义务发生时间、税收征管等税制要素进行了全面系统的梳理，对相关概念术语和技术规则行了准确及时的优化，使得当前改革中的主要关注点均纳入到新的《征求意见稿》中来。2019年10月，国务院印发《实施更大规模减税降费后调整中央与地方收入划分改革推进方案》（以下简称《方案》），明确提出“后移消费税征收环节并稳步下划地方”，在推动建立现代消费税制度的同时，进一步强化和地方地方财源。《征求意见稿》也因此增加了实施消费税改革试点的表述，以体现深化改革与立法工作安排的兼容与衔接。

十八届四中全会审议通过的《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》（以下简称“《决定》”）明确指出，“实现立法和改革决策相衔接，做到重大改革于法有据、立法主动适应改革和经济社会发展需要。”消费税改革涉及到方方面面，既延续消费税税制的基本框架，又规范新一轮税制改革的技术要素，还兼顾中央和地方财政关系的相机调整，是我国税制改革的重要组成部分，其改革需要与消费税立法协调进行。在依法治国的大背景下，中央在推进在整个改革过程中，都高度重视运用法治思维和法治方式，将已实施的消费税改革和政策调整内容体现在法律草案中。

与此同时，为了充分体现改革成果，结合现行政策和征管实践，对不适应经济社会发展和改革要求的内容，也作出了适当调整和完善，将《条例》上升为法律。在这其中，主要是根据征收环节变化，统一调整纳税人范围的相关表述，并结合目前改革成果，进一步补充和完善税目税率表。制定《消费税法》，有利于完善消费税法律制度，增强其科学性、稳定性和权威性，有利于构建适应社会主义市场经济需要的现代财政制度，有利于深化改革开放和推进国家治理体系和治理能力现代化。

授权与限权：落实税收法定的谨慎思量

在《征求意见稿》中，多次提到了国务院调整税率的权责和职能。《征求意见稿》第2条规定：“消费税的税目、税率和征收环节，依照本法所附《消费税税目税率表》执行。根据宏观调控需要，国务院可以调整消费税的税率，报全国人民代表大会常务委员会备案。”第14条规定：“纳税人出口应税消费品，免征消费税；国务院另有规定的除外。根据国民经济和社会发展需要，国务院可以规定免征或减征消费税，报全国人民代表大会常务委员会备案。”这也引起了法学界特别是行政法学界和财税法学界的重点关注，认为需要与《立法法》的规定和党中央通过《贯彻落实税收法定原则的实施意见》（以下简称《意见》）的精神做进一步的谨慎协调。

《立法法》第8条规定：“下列事项只能制定法律：……（六）税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度；……。税率是法律保留事项，国务院调整税率需要有更为明确的法律依据。2015年党中央通过的《意见》，对2020年前完成相关立法工作作出了明确安排，即待全部税收条例上升为法律或废止后，提请全国人民代表大会废止《全国人民代表大会关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例的决定》（1985年授权，以下简称《授权决定》）。

从政府管理宏观经济的及时有效性的角度，国务院需要有相对充分自由的行政决策权，存在合理性和正当性。而在其中，税收政策的效果是非常明显的，政府需要根据宏观调控的需要，通过制定税收政策来调节经济运行，确保国民经济高质量地可持续发展。但从《立法法》的规定和《实施意见》的精神来看，是要明确约束和特别规范授权立法和税率授权的。消费税是调节税种，对生产和消费行为具有重要调节职能。国务院需要根据经济发展、产业政策、行业发展和居民消费水平的变化等因素，对消费税税率进行相机调整，《征求意见稿》也因此设置了对消费税税率的授权条款。从税收授权立法现状及现行法律授权来看，此种授权目前仍存在法律依据，但是若从落实税收法定原则的角度看，此种授权需要与《意见》的要求加以匹配。在《征求意见稿》中，国务院调整税率等安排，采取的适法措施是向全国人大常委会备案，此种备案的性质可能会被理解为备案审查，如何理解事后备案和授权立法的相互关系，需要进一步细致研究。《立法法》第11条规定：“授权立法事项，经过实践检验，制定法律的条件成熟时，由全国人民代表大会及其常务委员会及时制定法律。法律制定后，相应立法事项的授权终止。”国务院对单一税种税率的相机调整权，将以《消费税法》的立法方式明确确认。

试点与衔接：立法与行政的新协调机制

《征求意见稿》根据消费税改革需要，在消费税法中设置衔接性条款。按照党中央、国务院关于健全地方税体系、中央与地方收入划分改革的有关要求，后移消费税部分消费品征收环节等消费税改革工作一直在推进中。但考虑到这些工作在消费税立法后仍将持续，需要依法授权国务院组织开展相关试点。《征求意见稿》第20条规定：“国务院可以实施消费税改革试点，调整消费税的税目、税率和征收环节，试点方案报全国人民代表大会常务委员会备案。”需要指出的是，试点立法和授权立法是一对相互关联的范畴，原则上试点立法基本上都是授权立法，但授权立法并非一定是以试点立法的方式呈现。试点立法重点是“试点”，即尝试性或试探性立法，本身具有临时性和过渡性，该立法权能所覆盖的范围和涉及的深度受到限制，但也可能作为未来立法的参考样本，是授权立法中比较特殊的部分。试点立法是我国经济社会发展和改革开放过程中的历史经验，此种中国特色的立法进程为我国重要的税制改革做出过相当的贡献。但试点立法也需要纳入到授权立法的规制范围内，遵循授权立法的基本原则、理念和价值观。在落实税收法定原则的视角下，试点立法应当控制在合理的范畴内，并且需要与正式的立法程序之间建立科学规范的协调和衔接机制。

十八届四中全会审议通过的《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》明确指出，“健全有立法权的人大主导立法工作的体制机制，发挥人大及其常委会在立法工作中的主导作用。”这其中明确提出了人大在立法工作中的主导性地位，这种地位的确认和加强，一方面是“以人民为中心”理念在国家治理体系和治理能力现代化中的体现，另一方面亦是在推进全面深化改革和全面依法治国进程中需要重点理解和掌握的立法工作格局。

在我国改革开放和经济建设的长期过程中，行政主导是我国经济社会高速发展的重要依托和基础保障，行政机关在推动国民经济发展和改善纳税人社会生活中占有极为高阶的地位。但是在中国特色社会主义的新时代，加强民主法治建设，推动财政经济领域的权力向人大实质回归是建设社会主义法治国家的必由之路。在落实税收法定原则的大背景下，既要保证国务院在高速变化和发展的经济社会进程中保持宏观调控的能力和水准，配备足够的措施和工具，又要确保将权力关进制度的笼子里，政府行政权应受到人大立法权的妥适约束，保障人民主体地位，将成为当下加快税收立法进程并提升税收立法质量的重要考虑。

“法律是治国之重器，良法是善治之前提。”财税领域的改革牵一发而动全身，因而更加需要在此等重点领域加强立法，同时推动“重大改革于法有据”在财税领域的生动实践。十九届四中全会审议通过的《中共中央关于坚持和完善中国特色社会主义制度推进国家治理体系和治理能力现代化若干重大问题的决定》明确指出，“坚持科学立法、民主立法、依法立法，完善党委领导、人大主导、政府依托、各方参与的立法工作格局，立改废释并举，不断提高立法质量和效率。”十九大以来，中央提出要加快建立现代财政制度，而科学规范的税收制度则是其中的基础体系支撑。消费税作为宏观经济和流转税制中的重要组成部分，其改革进程尤其牵扯各个方面，在推动《消费税法》立法过程中尤其需要把握落实税收法定原则与税率授权之间的关系，确保《立法法》的规定在《消费税法》的草案制定过程中得到充分遵循。一方面，通过妥善安排人大与国务院在消费税税率调整中的权限和关联机制，让《消费税法》成为落实税收法定原则的重要示范性法律；另一方面，通过推动消费税改革的适法试点，来进一步补充和完善《立法法》中关于授权立法的相关规定。无论是加强和改进人大工作，还是更好地发挥政府作用，在某种程度上都是以纳税人福祉为根本依归。

（作者王桦宇为上海交通大学财税法研究中心副主任）