似是而非的“合理避税”

引言

税法原则上仅根据公民经济活动征收相应的税款，只有当满足税收构成要件，例如符合消费支出、交易行为、保有特定财产等税收客体，而后将该税收客体归属于特定纳税主体，这时公民才有依照法律纳税的义务。在“法无禁止即自由”的情况下，纳税人有选择不同交易形式与对价的自由，税法不能因公民有纳税义务而反过来限制公民经济活动的自由，甚至强制必须采用满足税收构成要件的交易法律形式。

面对纳税人选择为自己或他人税负最有利的交易形式，税法领域是否应当无条件承认？实践中或相关报道，存在不少所谓“合理避税”乃至于“合法避税”的观点及相应的做法，但这样的说法在法律层面是否能成立或有足够的依据，抑或是一种似是而非的说法，容有加以说明的必要。

另一方面，如果避税是合理甚至是合法，为何各国税法上还要对纳税人进行调整补税及加征利息(具体详见其后避税效果的论述)？此涉及对于避税行为的法律效果、判定标准及其法律性质等问题，攸关纳税人税收规划的法律边界及其风险防控，纳税人应予认真对待。

避税的法律效果或可能的法律风险

面对纳税人采取不适当方式获取税法上有利地位的行为，在税法层面的制度规范需要做到防微杜渐，将该税法认为不适当的税收规划行为，回复到立法者原先所预期的通常方式，并加以征税。同时，还会产生以下法律效果及可能的法律风险。

首先，避税不仅不能产生纳税人所要达到的减轻、免除或推迟缴纳税款的效果，同时根据《企业所得税法》及《个人所得税法》相关法规范，还要承担补税及加计利息的不利后果。利息的利率标准，则按规避的税种而有不同做法。根据《个人所得税法实施条例》第二十三条规定，按照税款所属纳税申报期最后一日中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率计算。企业若未提供有关的资料，依照《企业所得税法实施条例》第一百二十二条第一款规定，应当按照税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加5个百分点计算。同时以上因避税所加计利息也不得在计算应纳税所得额时主张税前扣除。

其次，利息的计算期间也有不同的规定。《个人所得税法实施条例》第二十三条明确规定，自税款纳税申报期满次日起至补缴税款期限届满之日止按日加收。但企业所得税部分，产生究竟是从申报届满次日、汇算清缴次日、反避税立案调查之日、避税确认成立之日起算的适用疑问。对此，《特别纳税调整办法(试行)》一百零七条采用汇算清缴次日的标准，自税款所属纳税年度的次年6月1日起至补缴税款之日止的期间，按日加收利息。

第三，根据《税收征收管理法》第五十二条规定，除偷税、骗税及抗税，税务机关追征税款的期限为三至五年。但若是避税，依据《企业所得税法实施条例》第一百二十三条规定，追征税款的期限则延长为十年。不过若是涉及个人所得税部分的补税追征期限，由于目前没有明文规定，引发补税追征期限适用上的争议。此外，因避税而调整的补税及利息需一次缴清，不能主张分期缴纳。若是跨国企业，往往因一国的补税调整，若另一国未有相应的退税，还可能面临重复征税的风险。

第四，根据《企业所得税法》第一百一十一条规定，税务机关对于关联方交易的避税行为可用独立交易原则来进行补税金额的标准认定，但若避税发生在非关联方之间，不论是《企业所得税法》第四十七条或《个人所得税法》第八条，只提到税务机关有权按照“合理方法”进行补税调整。因此，避税对于纳税人的更大风险来自于事后补税金额的高度不确定性。

第五，根据《特别纳税调整实施办法（试行）》第九十五条规定，税务机关启动一般反避税调查时，企业应自收到《税务检查通知书》通知书之日起60日内提供资料证明其安排具有合理的商业目的。除了补税及加征利息的税务成本外，纳税人也因配合避税调查而必须增加额外的时间成本及税负以外的相应支出。

避税的法律性质

纳税人为获取税收利益的安排，其在税法上的定性可能是偷逃税、避税或是节税。除节税是税法所认可的合法税收规划，不论是偷逃税或避税，都应承担相应的不利法律后果。根据《税收征收管理法》第六十三条规定，构成偷逃税行为，除补税及加征滞纳金外，轻则还有处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；重则根据《刑法》第二百零一条规定，还可能承担七年以下有期徒刑的刑事责任。

避税相较于偷逃税的不同特征在于纳税人为获取税收利益的行为安排时间点，避税是在未满足税收债务构成要件前所实施的行为，但偷逃税则是在满足税收债务构成要件后才介入的行为。再者，避税的手段特征为纳税人以形式符合税法规定，但与其经济实质不符的异常方式获取税收利益。但若使用不真实、不合法方式来获得税收利益，例如采用伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入等欺骗、隐瞒手段。例如通过阴阳合同而为不实的纳税申报，这已经不是单纯避税行为，不属于纳税人税收规划范畴，而是构成违法的偷逃税行为。

另一方面，基于税收法定原则，纳税人也只有在税法明文规定的税收债务构成要件被满足时才有纳税义务。但我们能否因此而推导得出避税的法律性质是合理乃至于合法的结论呢？其实，因避税所产生的补税调整及加征利息等法律效果的法理基础，不仅仅是在于维护国家税收利益，更重要的是维持市场公平竞争秩序，避免狡诈者藉由规避税法强制性反而在市场上占据更有利的地位。因此，尽管纳税人有权选择交易自由，又或许纳税人进行税收规划往往有其难言之隐的苦衷，例如不论是基于因税制不合理或由于税负过重也罢，但也不能因此而将避税行为合理化乃至于合法化。

综上所述，避税不同于偷逃税的违法行为，两者在法律性质上具有本质的不同。单纯的避税行为虽不违法，但也不能得出合法的肯定性评价。因此，避税行为本身并非是中性词，仍有其税法上的价值判断。但有别于刑法领域关于论罪量刑的有罪或无罪判断，也不同于民事法律行为的有效、无效、可撤销或是效力待定，基于税法的目的性解释，避税的法律性质是一种不适当的行为，同时这种不适当的否定性评价是一种法律评价而非道德评价。

避税的判定标准（对避税与节税区分的必要）

何谓避税？避税与税法所认可的合法节税，究竟有何不同？所谓节税乃是纳税人在符合税法意旨前提下，基于减轻税负的考量，当法律形式可能存在数个与经济实质相当的选择时，纳税人选择其中税负最轻者。此时，纵然税收构成要件被规避，但仍应认为节税行为，必须承认其税法上的效果。例如出租房屋可能会有租赁所得，但要缴纳所得税，而存款利息所得可享受免税优惠，若公民基于税收效果考虑而选择有利的财富管理方式，因而减轻税负，但这是税法所允许的合法节税。

而根据《企业所得税法》第六章特别纳税调整、《一般反避税管理规程(试行)》第四条及《个人所得税法》第八条可得知，相较于合法节税及违法偷逃税，可对避税进行以下描述。避税是指纳税人利用税收立法不够完备所产生的规范漏洞，通过私法上交易形成的自由，选择立法者未预期的法律形式，以消极阻止税收债权构成要件实现或是积极满足税收优惠条件等方式，为自己或他人在税法上获得减少、免除或推迟缴纳税款时间等税收利益的行为。关于如何判定避税，避税与节税或偷逃税之区别，具体可参见下面的避税判定示意图。

避税与节税两者共同点都在税收债务要件尚未被满足前，提前介入交易选择的安排。但不同的地方在于避税安排的形式虽符合税法规定，但与其经济实质不符；同时这种法律形式与经济实质不符的安排是不具合理商业目的。所谓不具合理商业目的是以获取税收利益为交易唯一目的、主要目的或主要目的之一，也即是交易安排之税收目的大于非税目的。关于如何理解交易的法律形式与经济实质不符？以下将举一例说明。

以股权转让形式是否应缴纳土地增值税，一直是土地增值税征管实践极富争议的话题。在《关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》（国税函［2000］687号文）中提到：“对于以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物的100%股权转让案件，应按土地增值税的规定征税”。然而，将股权转让从实质上认定为房地产转让，从而课征土地增值税在各地税务部门并未获得一致的执行。然而面对纳税人无穷的想象力，正是所谓“上有政策、下有对策”。避税的类型只会越来越复杂，数量也只会增加而不会减少。我们实难以期待以有限的反避税条款来解决所有避税问题。本文认为，根本之道宜通过修改土地增值税税收客体的来源形式，填补这种因规范不足产生的征税漏洞。

结语及展望

避税行为不仅给各国家或地区税收管辖权带来严峻的挑战，同时更攸关纳税义务是否能够被公平负担、依法征税的建立与落实及经营自主权保障三者之间的权衡。反避税条款的制定，意味避税的法律性质不再是像过去那样被认为是合理甚至是合法行为，故纳税人进行税收规划安排必须选择合乎立法意旨的形式来规划。

综前所述，违法的偷逃税行为，不仅不适合用作为纳税人税收规划的方式，同时还要承担相应的行政责任或刑事责任。因此，实践中所理解的税收规划只限于节税及避税这两种类型，但节税是税法所认可的税收规划行为，而避税则是不适当的税收规划行为，不被税法所接受及认可，避税与节税的区分构成税法所认可税收规划行为的法律边界。

十九届四中全会指明了国家治理现代化的方向，税收治理的现代化亦当如是｡因此，如何提高税法透明度，使税款征收更加明确，其重要性并不亚于减税降费｡在市场经济公平竞争秩序建立的过程中，规则应简单明确，不宜过度复杂化，使市场参与者得以熟悉规则，得以预见并明确其应承担的税负，税收构成要件与反避税条款的立法规范也应当如此。

（作者李俊明为上海交通大学法学院财税法研究中心执行主任）