新《个人所得税法》施行后自然人应重视涉税违法风险

根据2018年8月31日第十三届全国人民代表大会常务委员会第五次会议《关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》，《个人所得税法》进行了第七次修正，并于2019年1月1日起施行。与原《个人所得税法》相比，新《个人所得税法》在提高基本减除费用标准及增加附加专项扣除的同时，加强了对居民个人（自然人）个人所得税申报的管理，由此导致的法律后果，尤其是偷税的法律责任，需要引起足够的重视。

一、两个定性迥异的案例

案例1：2018年3月，周某超向国家税务总局宜兴市税务局署名举报了江苏省宜兴市QL水泥有限责任公司原股东卢某某于2008年4月将公司股权转让给李某某、周某、卢某等，认为股权转让价格偏低，有涉税违法嫌疑，请求宜兴税务局依法查处。2018年4月28日，宜兴税务局作出《告知书》书面告知周某超，其举报所称宜兴市QL水泥有限责任公司原股东卢某某于2008年4月将个人股权转让给李某某、周某、卢某未申报个人所得税的行为不属于偷税。根据《税收征收管理法》第五十二条以及《国税总局批复》规定，因卢某某股权转让涉及的个人所得税已超过法定税款追征期而不予追征。周某超不服宜兴税务局作出《告知书》的行政行为，遂提起行政诉讼。经审理，两级法院均支持了税务机关的处理决定，驳回周某超的诉讼请求。

案例2：陈某卿于2007年12月14日，将鄂托克前旗正泰商贸有限责任公司股权转让给新矿内蒙古能源有限责任公司，共获取股权转让费7200万元。内蒙古自治区鄂托克前旗地方税务局在对鄂托克前旗正泰商贸有限责任公司股权转让检查时，发现陈某卿在获得转让费之后，一直未申报缴纳税款。鄂托克前旗地方税务局于2013年10月14日向陈某卿下达了鄂前地税限通字（2013）002号《限期缴纳税款通知书》，认定陈某卿名下应缴纳个人所得税654万余元、印花税3万余元、滞纳金20万元，陈某卿未按期足额缴纳。鄂托克前旗公安局于2013年11月15日对本案立案侦查。2014年1月17日，陈某卿向鄂托克前旗地税局缴纳剩余款项，并于1月23日，到鄂托克前旗公安局投案自首。法院经审理，认定陈某卿采用欺骗、隐瞒手段，不申报纳税，逃避缴纳税款数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上，其行为已构成逃税罪；陈某卿有自首情节，依法减轻处罚；陈某卿已全部缴纳税款及滞纳金，可以从轻处罚，判决陈某卿犯逃税罪，判处有期徒刑二年零六个月，缓刑三年，并处罚金五万元。

二、原《个人所得税法》生效期间的处理思路

上述两个案例，都是根据《税收征管法》、原《个人所得税法》及相关的配套规定进行处理的。

原《个人所得税法》第八条规定：“个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。个人所得超过国务院规定数额的，在两处以上取得工资、薪金所得或者没有扣缴义务人的，以及具有国务院规定的其他情形的，纳税义务人应当按照国家规定办理纳税申报。扣缴义务人应当按照国家规定办理全员全额扣缴申报。”第九条第一款及第二款分别规定：“扣缴义务人每月所扣的税款，自行申报纳税人每月应纳的税款，都应当在次月十五日内缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。工资、薪金所得应纳的税款，按月计征，由扣缴义务人或者纳税义务人在次月十五日内缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。特定行业的工资、薪金所得应纳的税款，可以实行按年计算、分月预缴的方式计征，具体办法由国务院规定。”

原《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第三十六条规定：“纳税义务人有下列情形之一的，应当按照规定到主管税务机关办理纳税申报：(一)年所得12万元以上的；(二)从中国境内两处或者两处以上取得工资、薪金所得的……”

《个人所得税自行纳税申报办法（试行）》第三条第一款及第二款规定：“本办法第二条第一项年所得12万元以上的纳税人，无论取得的各项所得是否已足额缴纳了个人所得税，均应当按照本办法的规定，于纳税年度终了后向主管税务机关办理纳税申报。本办法第二条第二项至第四项情形的纳税人，均应当按照本办法的规定，于取得所得后向主管税务机关办理纳税申报。”第十五条规定：“年所得12万元以上的纳税人，在纳税年度终了后3个月内向主管税务机关办理纳税申报。”第二十六条规定：“主管税务机关应当在每年法定申报期间，通过适当方式，提醒年所得12万元以上的纳税人办理自行纳税申报。”第三十三条规定：“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，依照税收征管法第六十三条的规定处理。”

《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号）第五条规定：“个人股权转让所得个人所得税，以股权转让方为纳税人，以受让方为扣缴义务人。”第六条第一款规定：“扣缴义务人应于股权转让相关协议签订后5个工作日内，将股权转让的有关情况报告主管税务机关。”第二十条规定：“具有下列情形之一的，扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税：（一）受让方已支付或部分支付股权转让价款的；（二）股权转让协议已签订生效的；（三）受让方已经实际履行股东职责或者享受股东权益的；（四）国家有关部门判决、登记或公告生效的；（五）本办法第三条第四至第七项行为已完成的；（六）税务机关认定的其他有证据表明股权已发生转移的情形。”

《税收征管法》第六十九条规定：“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款”，即在未发现自然人和扣缴义务人共谋偷税的前提下，税务机关发现纳税人少缴个人所得税时，往往只能对其补征税款，不能处罚及加收滞纳金；并且由于自然人就业的流动性较大，税务机关在若干年后直接向纳税人追缴税款也存在很大难度。此为上述案例1的处理思路。这导致了部分自然人对如实申报缴纳个人所得税的积极性不高，同时也不合理加大了扣缴义务人的法律责任。

与此相反，也有观点认为：由于《个人所得税自行纳税申报办法（试行）》规定了年所得超过12万的自然人纳税申报的义务，因此，在存在扣缴义务人且其未履行扣缴义务的前提下，如满足条件的自然人在12万申报期限届满前未如实申报缴纳的，可以发出“12万申报公告”为由主张已通知自然人申报，并依据《税收征管法》第六十三第一款有关“经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税”的规定，对其违法行为定性为偷税，追征税款、加收滞纳金并进行处罚。上述案例2即为该处理思路。

上述两种处理思路都有一定道理，但由于对“发出‘12万申报公告’是否属于已通知自然人申报”存在较大争议，因此，原《个人所得税法》施行期间，对个人所得税定性偷税较为谨慎，案例1的处理方式较为常见。

三、新法施行后自然人涉税违法风险将增大

新《个人所得税法》第二条第二款规定：“居民个人取得前款第一项至第四项所得（以下称综合所得），按纳税年度合并计算个人所得税。”第十条第一款规定：“有下列情形之一的，纳税人应当依法办理纳税申报：（一）取得综合所得需要办理汇算清缴；（二）取得应税所得没有扣缴义务人；（三）取得应税所得，扣缴义务人未扣缴税款……”第十一条第一款规定：“居民个人取得综合所得，按年计算个人所得税；有扣缴义务人的，由扣缴义务人按月或者按次预扣预缴税款；需要办理汇算清缴的，应当在取得所得的次年三月一日至六月三十日内办理汇算清缴。预扣预缴办法由国务院税务主管部门制定。”第十二条第二款规定：“纳税人取得利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得和偶然所得，按月或者按次计算个人所得税，有扣缴义务人的，由扣缴义务人按月或者按次代扣代缴税款。”第十三条第一款及第二款规定：“纳税人取得应税所得没有扣缴义务人的，应当在取得所得的次月十五日内向税务机关报送纳税申报表，并缴纳税款。纳税人取得应税所得，扣缴义务人未扣缴税款的，纳税人应当在取得所得的次年六月三十日前，缴纳税款；税务机关通知限期缴纳的，纳税人应当按照期限缴纳税款。”第十五条第三款规定：“有关部门依法将纳税人、扣缴义务人遵守本法的情况纳入信用信息系统，并实施联合激励或者惩戒。”

从以上条款可以看出，相对于原法律规定，新《个人所得税法》在坚持扣缴义务人代扣缴的前提下，在基本法律层面，强化了自然人自行纳税申报的义务。尤其是规定了综合所得的年度汇算清缴及扣缴义务人未扣缴税款时自然人的自行申报义务，并明确将自然人遵守新《个人所得税法》的情况纳入联合激励或者惩戒的范畴。

按照新法优于旧法的原则，《税收征管法》第六十九条的适用范围将会缩小，即在扣缴义务人未履行扣缴义务时，税务机关可依据新《个人所得税法》有关自然人自行申报义务的规定，根据案情选择适用《税收征管法》及其实施细则有关偷税、追征期及滞纳金等条款，依法追究纳税人的违法责任。如果上述两个案例适用的是新《个人所得税法》，则可依法定性偷税，处以罚款、追征税款并加收滞纳金。

综上所述，新《个人所得税法》施行后，自然人应更加重视个人所得税的涉税风险防范，依法如实申报纳税，避免无谓的处罚及惩戒。

（作者张学干为税务公职律师）