自由贸易区的国际竞争性税制的必要性和合理性

税负高低是自由贸易区国际竞争力的重要指标，税收竞争是国际竞争力最强自由贸易区的基本制度特征之一。竞争性税制充分体现了自由贸易区（港）“境内关外”属性和“经济自由”特征，有利于其发挥作为贸易促进和经济发展政策工具的作用，有助于扩大国家税基，增加财税收入。2008年“税改”以来我国严格适用统一税制，我国海关特殊监管区域除了关税豁免以外，几乎没有其他实质性税收竞争措施，在吸引和集聚国际资本的竞争力上处于相对劣势。在上海自贸试验区临港新片区设立之前，只有深圳前海等少数自贸片区实施这一税负水平。临港新片区获准15%企业所得税标志着我国自贸区战略的重大推进。

一、自贸区竞争性税制的必要性

建设中国特色自由贸易区是我国重大经济发展战略之一。十九大提出“赋予自由贸易试验区更大改革自主权 探索建设自贸区”。2018年4月14日，《关于支持海南全面深化改革开放的指导意见》明确支持海南逐步探索、稳步推进中国特色自贸区建设，分步骤、分阶段建立自由贸易港政策和制度体系。自由贸易区作为一种传统的促进贸易的政策工具，在经济全球化发展过程中，其功能也发生演变。今天，新加坡、中国香港、美国、迪拜、巴拿马、爱尔兰等地的自由贸易区已经发展成为国际性或者区域性的经济中心、金融中心、商贸中心、航运中心、物流中心或者科创中心等，吸引着全球商业资本、制造业资本集聚在区内从事商务活动，在世界经济中扮演着重要的枢纽作用。

提供不同于境内常规税制的税收优惠是各国自由贸易区的普遍做法。极具竞争性的税制是自贸区国际竞争力的一个重要来源。笼统地看，自由贸易区包括散布在各国的自由港、自由区以及美英等国对外贸易区等。它们普遍豁免关税和贸易环节税，减少国内税种，以低税负加持国际竞争力。高度自由和低成本的营商环境，使它们成功吸引了国际物流集聚、资金集聚、信息和产业集聚，占据了国际价值链的重要位置，为本国产业振兴、就业、提升国际分工地位和经济发展做出了重要贡献。

我国海关特殊监管区域除了关税豁免暂无实质性国内税收优惠。我国自贸区税收安排在实践中曾经实施过“税收优惠”，例如出口退税、两免三减半等。2008年“税改”以来我国严格适用统一税制，保税港区等海关特殊监管区域仅保留了“保税”功能所要求的关税和增值税等优惠措施。国内税方面，上海自贸试验区临港新片区获准实施15%企业所得税，此前只有深圳前海等少数自贸片区实施这一税负水平。总的来看，与国际高标准自由贸易区相比，我国自贸区税收国际竞争力处于劣势。面对各国自贸区普遍精心设计税制，全面豁免贸易环节税收和提供不同程度的国内税减免，营造低成本的营商环境的现实，如何突破现有的自贸区税制安排是我国探索建设自贸区时无法回避的现实问题。

在任何国家，税制都是十分精细和复杂的规制问题，各国税制千差万别并经常发生动态调整。我们首先整理出各国普遍存在的主要税种例如关税、所得税、增值税、营业税等，然后把重点放在比较这些主要税种的优惠措施上，并忽略那些非普遍性的优惠措施和占比相对较小的小税种如印花税。在考察自贸区各自独特的税制安排同时，必须注意到所在国/地区税制背景。一个自贸区或许在某个税种上没有相对于其所在国正常税制的优惠，但是如果所在国该税种在国际上已经十分优惠，这事实上也构成该自贸区的税收竞争力。这种情况尤见于那些奉行低税负的国家/地区，例如新加坡、我国港澳地区、爱尔兰等。

我们选取新加坡、迪拜、爱尔兰、美国等地的自由贸易区作为比较研究对象。这些自由贸易区不仅十分成功，而且各具特色。我们发现，自贸区竞争性税制安排的具体表现：一是税种少，主要保留企业/个人所得税，而取消了其他大部分国内税种；二是税负低，即提供多种和长期的优惠，包括所得税优惠，从而有可能使企业在一定时期内享受零所得税或者极低的所得税；三是税制安排有利于开展离岸业务，往往对境外收入（包括离岸业务收入）汇回不征税；四是自贸区的竞争性税制安排完全不同于国际机构定义的避税天堂，其特有的制度安排不会导致国内税基流失。在任何国家，税制都十分精细和复杂，各国税制千差万别并且经常出现动态调整，我们的内容难免挂一漏万，资料数据主要来自于各国财政部、税务局、自贸区等官方文件、法案、官网。

二、自贸区竞争性税制的合理性解释

（一）自贸区税收竞争的正当性

税收是政府宏观调控的政策工具，对资源的流动方向有重要的作用。税收优惠是指国家基于特定经济和社会目的，以直接或间接方式减轻、免除特定纳税人税收负担，给予其税收利益的特殊制度。其作用机理在于通过减轻税负的方式引导纳税人在自贸区内的经济活动，达到改变市场主体经济选择的目的。自贸区竞争性税制的正当性，主要是基于如下理由：税收主权原则、公共利益理论、国家干预理论和非均衡经济理论。

1.税收主权原则

税收主权原则是指一国对本国税收立法和税务管理有着完全独立的权力，不受外来意志控制和干涉。在涉外税收立法中，一国可以自主制订本国涉外税法，包括税收管辖、税基、税率及其他税法规则，任何其他国家都不能要求一国必须实行某种涉外税收法律制度（Lorraine Eden，1998）。由于自贸区是一国在境内划出的单向面对所有国家或地区开放的特殊区域，它不可避免地涉及“涉外税收”规则等问题，因此在自贸区内开展税收竞争是一国行使税收主权的重要表现，不受他国干涉。

2.公共利益理论

公共利益理论指出各国之所以推行税收优惠赋予特定区域的纳税人以特殊待遇，主要缘于公共利益的考量。税收优惠对自贸区发展的促进作用是巨大的：一是能鼓励投资，通过对进入自贸区的投资者实行积极的税收差别待遇，以让利的方式吸引他们到区内投资；二是能推动贸易创造，通过税收优惠扩大生产和流通的规模效益，促成产业集聚；三是能促进区域经济发展，通过税收优惠集聚优势资源，推动自贸区所在地区的发展。

3.国家干预理论

在自贸区中，如果任由私人主体进行投资决策和商品贸易，可能会带来一定的“负外部性”。在投资领域，由于市场主体存在盲目性和趋利避害的特点，他们并不考虑什么投资要素和形式最契合自贸区的经济功能和战略目标，从而容易对市场配置资源的效率造成损失；在贸易领域，过度自由可能造成有害产品流向自贸区，因此也需要适当的税收引导和干预。当自由市场的运作不能保证社会所适宜的投资水平时，税收优惠可以起到矫正“市场失灵”的作用，带来一定福利效应（蔡庆辉，2009）。

4.非均衡经济理论

在探讨经济成长如何由一个区域扩散到其他区域的问题上，美国经济学家赫希曼提出了“不均衡发展”的策略。他认为，经济成长不会同时在每个地方出现，而将在某一个或某几个经济实力较强的区域率先发展，且经济进步一旦出现，将会产生巨大的经济助推力，进而通过投资的增加、技术的扩散促进落后地区的发展，带来先进地区对落后地区的“涓滴效应”（汪茂态、王永志，2001）。税收优惠所遵循的也是一种非均衡的发展逻辑，认为自贸区优先发展的最终目的在于以先进带动落后，促进整个国家的经济发展，而适当的税收优惠刚好迎合了这种非均衡模式的需求，能为自贸区的发展创造良好的制度环境。

（二）自贸区税收竞争的经济效应

税收水平对经济发展的影响在经济增长理论中已经有系统的探讨。在内生经济增长模型的框架中，税收优惠对经济发展有两种可能矛盾的结果。一方面，税收会影响生产要素的供给决策，例如企业所得税和资本所得税会影响企业的投资和研发等决策，个人所得税和财产税会影响家庭和个人的实际收入和劳动决策，从而影响经济增长。另一方面，税收水平影响当地税收收入和政府收支，从而影响政府的公共品决策和其他政策，这也会影响企业和个人的区位选择和供给决策。因此，一个国家或地区采取优惠的税收政策会吸引劳动和资本的流入和集聚，但是同时政府收支在短期内面临压力，可能减少公共品的供给和其他开支，这又可能会导致劳动和资本的流出，不利于经济发展。因此，在空间有限的特殊经济区域内实施税收优惠，能够做到不产生对经济发展负效应的前提下，实现对全球生产要素产生最大可能的供给激励。

各个国家或地区的最优税制安排并不是独立、封闭的，而是与其他竞争性国家或地区策略博弈的结果。在全球化背景下，资本和劳动的流动愈加自由，信息更加透明，企业的决策对各国的制度政策等营商环境也更加敏感，因此一个国家制订税收策略也会考虑到其相邻或同类竞争性国家和地区的税收策略。历史地看，发展中国家为了吸引更多的资本和FDI，往往在以税收为代表的政策中采取更多竞争性的优惠政策。

税收竞争引发的经济影响在现有文献中并没有一致的结论。一种观点支持税收竞争有害论，认为税收竞争会形成税收洼地、导致税基侵蚀和国家税收的流失，并使税负由流动性较强的生产要素流向流动性较弱的生产要素从而扭曲税负的分配，破坏税收中性原则和贸易自由原则。例如Judd(1985)指出税收竞争会出现竞赛到底的恶性结果，从而对经济产生负面影响。Janeba和Peters(1999)以德国和美国对某些行业采取税收优惠为例的研究发现，两国同时采取非歧视税收政策的结果最优；在税收竞争的情况下，正常缴税和使用优惠税率的国家都会遭受税收的损失，建议取消过分的税收优惠政策。

另外一种观点则强调税收竞争的正面效应。税收竞争虽然在短期内可能造成负面影响，但是长期看有利于减少市场扭曲和资源配置，对于低税率国家有助于促进产业集聚，对于高税国家会降低其税率。Keen(2001)构建了一个运用经过一定设计的税收优惠政策的模型，发现经过一定设计的低税率能够吸引更多的流动性税基，增加一国的真实税收收入，且两国同时采取税收优惠政策要好于两国采取非歧视税收政策。Desai(2005a, 2005b)用美国跨国公司的数据，并没有发现跨国公司因为税收洼地而减少在本国经济活动的证据，相反，税收洼地的经济活动和非洼地地区的经济活动是互补品而不是替代品，税收洼地的存在更有利于促进相邻的非洼地地区的经济活动。

三、关于自贸区税收竞争的国际争议：“避税天堂”

针对自贸区普遍实施税收竞争，学界存在一种争议看法，即税收优惠的限度和有害竞争。这种观点强调，现代社会各国的税收管辖权应当受到一定的限制，一味为了扩大本国税基而滥用税收优惠政策、过度影响他国税收利益的措施和行为属于有害税收优惠，应该受到限制。

上世纪以来国际税收竞争问题日益突出和避税地大量设立，导致许多国际资本转移到了低税地区即所谓的“避税天堂”，高税负国家认为这严重侵害了自己的国家利益，主张进行国际税收协调。为此，世界经济合作与发展组织（OECD）在1998年发布了《有害税收竞争：一个日益突出的全球性问题》的报告，认为各国虽然有权选择自己的税收政策，但是应该遵守公认的国际标准，呼吁各国加强税法透明度和税务情报信息的交换。在判断是否构成有害税收优惠的认定上，该报告给出了对应的标准，具体包括如下五条。第一，无税或者仅有名义税率而实际税率很低；第二，税收优惠是“围栏政策”，即部分或全部和国内市场税收制度隔绝；第三，税收制度不透明；第四，税收制度缺乏有效的情报交换；第五，其他有助于判断的因素，包括虚假定义税基、不遵守国际转让定价原则、对所有外国来源所得免税、税率和税基可协商、保密条款的存在、鼓励纯粹的逃税避税的行为等。

此后，OECD继续开展一系列研究项目，公布研究进展和相关的新政策主张。2013年，OECD发表了关于打击税基侵蚀和利润转移的行动计划（BEPS Action Plans）。这份计划包含了15项关键行动及其实施时间。2015年，OECD和G20共同发布了BEPS项目的全部15项行动计划的最终报告，对当前各国税制差异和漏洞进行了研究，特别是讨论了数字经济、混合错配、专利盒、税收优惠协定滥用等新兴热点问题。其中，项目对之前关于有害税收的认定进行修订，将有害税收和国际利润转移定义为跨国公司利用国际税收规则的不足、差异和漏洞，实现税收权益和实质经济活动的错配（即：经济活动发生地没有留下应有的利润，也没有获得应有的税收），甚至达到双重不征税的效果，造成对各国税基的侵蚀。其中关键的变化是将“实质性活动因素”作为判断是否构成有害税收实践的首要因素；对于有害税收优惠主要判定方式是“关联法”，即企业可享受优惠的所得必须和产生该所得的活动支出相关联。2017年68个国家（地区）包括中国的代表正式签署了二十国集团（G20）/OECD税基侵蚀和利润转移（BEPS）项目关于《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》。

中国作为G20成员国平等参与了BEPS行动计划，并提交了我国四项税收优惠政策供审议。四项政策分别为节能服务企业、技术转让、技术先进型服务企业、和高新技术企业优惠税制，其中最后一项政策已在我国上海自由贸易试验区实施。2015年前三项政策基本通过审议，第四项被部分国家提出质疑，2017年5月第四项政策也通过审议，被判定为无害税收优惠政策。

应当指出，根据BEPS项目，较低税负并不足以构成有害税收竞争。OECD没有对税率的绝对数值提出一个具体的界限，或者认定低税率一定构成有害税收竞争行为，也没有命令各国应该适用某一具体的企业所得税税率，只对“一国吸引外来投资者却不要求其具有任何经济实质”的政策予以打击。

(本文得到国家社科基金项目（17BGJ025）和2017年上海市高校智库内涵建设项目资助，作者文娟为上海对外经贸大学自由贸易港战略研究院副院长)