是时候向年化18%的税收滞纳金说再见了

不久前，一篇网文引发热议。该文从最高人民法院的涉税判例中归纳了征管法滞纳金条款适用的重要变化。对此笔者写过一篇商榷文章予以回应，文章的核心观点为税收制度设计本身就是平衡征纳双方权利义务的过程，需要系统地考虑以下内容：税收征管的目的、信息的获取能力、征管机关的征管水平、征管文化和纳税人的纳税习惯、征纳双方权利（力）义务的设定等。本文将从滞纳金制度中缓税利息和罚款属性之间的平衡出发，简要谈谈需要考虑的问题。

滞纳金制度的设计是本次税收征管法修改的重要问题之一。现行滞纳金制度在实践中时常引发以下争议：

（1）滞纳金征收的标准为每日万分之五（年化为18.25%），从税款滞纳之时起算。滞纳金的法律性质究竟是执行罚还是一般的缓税利息。

（2）滞纳金普遍缴纳，除了税务机关责任外没有例外，除了反避税以外的所有补缴税款事项都涉及滞纳金，而且没有终止计算规则，调查期间越长滞纳金越多。

（3）滞纳金的计算没有限额的规定，是否受到行政强制法的限制。

这三个问题的实践处理千差万别。无论是行政机关或者司法机关，都存在通过各种途径突破税收征管法的情形。比如，有些地方的税务机关在调查期限较长的情况下，会主动考虑对调查期间的滞纳金作出减免。而司法判决中更是对滞纳金存在不同理解，有些判例将滞纳金的上限定为一倍的税款，另有些判决认为如果纳税人只是补缴税款而不被处罚就不应该有滞纳金存在。

笔者认为，滞纳金兼具滞纳利息和对纳税人惩罚的双重属性，不完全等同于行政法下的“执行罚”。从滞纳金的起算和适用条件分析，其更类似于缓税利息，但从金额比例、能否税前列支等细节来看，又具有明显的惩罚性质。这种双重属性在实践中造成诸多争议，最高人民法院在几个判决中对滞纳金也作出了特别的论述。比如在伟华案中，其中一个争议问题的本质是税务机关和纳税人对某一税法规定如何适用产生了不同的理解。法院认为，在这种情况下纳税人不应承担滞纳金。而在德发案中，纳税人的纳税义务是税务机关根据征管法三十五条的规定重新核定税额的结果，最高法认为在重新核定的情况下，纳税人也不应负担滞纳金。而建伟案对交易实质的重构应该且只能认定为是税务机关的反避税措施，纳税人事先并不知道何时会对纳税义务进行调整，最高法强调了这种情况下不产生滞纳金。

最高法的三个判决，在事实上都突破了对现行征管法规定作文义解释所能得出的结论。根据字面含义解读，除非是明确的反避税行为以及税务机关的错误，补缴税款才允许不加收滞纳金。而根据最高法的判决，纳税人如果在此前纳税时有合理的依据认为自己符合法律规定（即具备善意），就无须在补税时加收滞纳金。这样的解释，实际上是在税收征管法的文字规定之外补充了新的规则。有趣的是，早在2007年国家税务总局在针对“取得善意虚开增值税发票补税的滞纳金”的问题上，已经采取类似立场，只是尚未系统地对这一法律逻辑进行展开。

笔者认为，未来征管法滞纳金制度改革存在三种选择：

（1）继续保留现行滞纳金制度且采取较高的计算标准（相比万分之五略有下调）。此时滞纳金的惩罚属性仍然保留，但需要明确滞纳金的免除、停止计算等机制，以求得权利义务的平衡。

（2）和反避税体系相融合，改为利息性质。将滞纳金直接替换为缓税利息（概念名称可以讨论），且计算标准在年化10%以下。

（3）混合模式。对一般情形按利息进行处理，满足特定情形追加罚息。

值得说明的是，上述讨论均仅限于应纳税款确定之后计算的资金成本，而税务机关发出通知后的滞纳金本质上是“执行罚”，其计算标准完全可以保持现有水平甚至更高，当然也需要完善其相应的适用条件和停止条件（例如复议停止计算）。现行法律下，执行罚下不超过给付金额数额已是明确规定（本金的一倍是否包括利息需要确定）。

具体而言：

（1）如果保持滞纳金制度，其惩罚属性必然要求对正当性与法律基础作全面梳理。例如滞纳金的计算应仅至税务机关作出税收征收决定为止（此后是执行罚的滞纳金）；适用范围须限定为纳税人故意（涵盖偷税）和重大过失。如此一来，举证责任和证明义务如何设计将非常重要；再次，滞纳金应在调查期间停止计算；最后，满足上述限定要求的滞纳金因为不同于执行罚，自然就没有一倍的限制。考虑到税务机关在稽查和征管中的检查权力在实践中受到诸多主客观因素制约，“严刑峻法”具有一定现实意义。当然，随着各部门涉税数据的整合与分享日趋完善，税务机关征管能力得以提升，未来征纳关系还需要进一步动态平衡调整。

（2）将现有的滞纳金改为利息。税收是公法之债，少缴税款本身是对国家资金的占用。该模式具备正当性与合理性，不必再施加类似模式一的限制。因为计算标准一致，实践中也不必区分相关税款缴纳是否基于反避税。但该模式的问题在于，纳税人在经济上反而有动力延迟缴纳税款将其作为一种“另类融资”。为此这一模式下必然需要赋予税务机关更为广泛的调查和处罚权力。即假定纳税人并非出于故意，一经发现其违反基本假定便课以重罚，从行政处罚和信用处罚上形成威慑。与选择一类似，该模式下行政处罚制度的构建和完善也非常重要，包括信息收集和举证制度的完善。这一制度模式也和多数国家的立法实践相一致。

（3）混合模式其实是兼顾了现有制度和改进方向。但是如何界定适用罚息的特定情况又是需要斟酌和考虑的。比较典型的情形是纳税人在税收检查中拒绝提供相关涉税信息但又缺乏合理理由。不过这一模式对规则本身的精细化提出了要求，例如特定情形有多少种具体类型，如何对纷繁复杂的事实进行归类，这也势必会增加相关规则的复杂性和实践中的操作难度。考虑到这一模式下，“利息”与“罚息”的差异很大，在征纳双方发生争议时如何定分止争，如何给予纳税人相关救济权利，同样涉及上述讨论中的征纳平衡。

综上讨论，滞纳金的困境其实是现行税收征管制度下征纳双方权利(力)义务不平衡的一个缩影——纳税人的义务明显偏重。这也是为什么最高法几次通过判决试图在个案中寻求平衡。但是一套法律制度运行的平衡，应当首先从制度设计（立法）开始，否则在执行（行政）和救济（立法）层面将难以避免争议。未来如果在滞纳金制度的修改中引入利益和权利（力）平衡的视角进行分析，才是稳妥和务实之举。从中长期看来，走向缓税利息并加以整体税制配合，显然是更符合历史趋势的一种做法，但短期看来采取哪种模式，如何结合国情来制定规则，考验着立法者的决心和智慧。从路径依赖角度考察，模式三似乎是更为可取且易于各方接受的制度的选择，但制度细节还需要再进一步研究和推敲。

（作者叶永青为中国财税法研究会理事，北京市金杜律师事务所上海分所合伙人）