修改“清税前置”规定，保障纳税人救济权

在《税收征管法》修改酝酿之际，该法第八十八条的“清税前置”规定无疑成为各界关注的重中之重。之所以如此，从保障纳税人救济权的角度，该规定的缺陷相当明显，诸多案例也彰显了这一点。为了充分发挥法律救济制度定纷止争的功能，建议修改“清税前置”这一条款规定。

一、“某物资公司、合金公司税案”权利救济之困

2016年，A区国家税务局稽查局对已走逃的某商贸公司虚开增值税专用发票，依法对其作出相应税务处理决定和税务行政处罚决定。同时因其涉嫌犯罪依法移送公安机关，启动刑事追责程序。该区国家税务局稽查局按照虚开发票处理的相关规定，已对本案涉及的全部进、销项发票作出虚开认定，向相关税务机关发出《已证实虚开通知单》。B市国家税务局稽查局接到A区国家税务局稽查局发来《已证实虚开通知单》，认定B市某物资公司、某合金公司（两企业受同一人控制）涉嫌接受上述商贸公司虚开的增值税专用发票，分别送达了《税务事项通知书》。该通知书拟处理意见为：某物资公司应补缴增值税938338.67元，应补缴企业所得税1388731.61元；某合金公司应补缴增值税145336.47元，应补缴企业所得税221833.80元。两公司对拟处理意见不予认可，提出陈述申辩意见。两公司的申辩意见为：两公司共收受上述商贸公司开具增值税专用发票8份，价税合计金额7312898.23元(其中：某物资公司6457977.85元、某合金公司854920.38元），已申报抵扣进项税额合计1083675.14元（其中：某物资公司938338.67元、某合金公司145336.47元）属正常的采购业务。在检查过程中，某物资公司、某合金公司就上述发票提供了“票、货、款”一致真实交易的相关证据材料，并得到了B市国家税务局稽查局检查人员的确认。两公司与上述商贸公司的采购业务依法支付了货款，也依约转移了货物所有权，货物交易真实，符合增值税制度的规定，可以抵扣进项税额。A区国家税务局稽查局也未就两公司接受上述商贸公司开具的增值税专用发票行为的性质进行准确的界定。2018年11月，B市国家税务局稽查局在无法证实上述两公司是否存在违法行为的情况下，但仍然以《已证实虚开通知单》为依据，向两企业分别发出了税务处理决定书，要求两公司进行进项税转出，补缴增值税1083675.14元。两公司因无力缴纳税款，也无法提供纳税担保，因此无权通过行政复议进行救济。因没有历经复议程序，也就无法通过行政诉讼进行救济。

二、案例思考

根据现行《税收征管法》第八十八条第一款的规定，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。而且，按照税务总局相关文件的通常理解，解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保期限为收到《税务处理决定书》后的15日内。这就是权利救济的“清税前置”规定。这一规定的直接后果就是，如果发生纳税争议，只要当事人不按照规定期限缴纳税款、滞纳金或者提供纳税担保，就无法通过行政复议、行政诉讼的法律途径进行救济。随着纳税人权益维护问题越来越受到关注，对这一条款规定提出批评的声音也越来越多，认为这是对纳税人救济权的限制甚至剥夺。而具体到本案，上述两公司认为其与商贸公司的交易真实，也符合相关规定，其取得的发票完全可以作为抵扣进项税的凭证，并且其主管税务机关B市税务局稽查局在检查过程中也无法证实当事人是否存在违法行为，但最后还是对其作出补税的处理决定。而在其无力缴纳税款、滞纳金或者提供纳税担保情况下，法律的救济权都没有，上述两公司的确会感到十分无奈。

这一条款规定存在诸多不合理性，缺陷相当明显。

1.既然是纳税争议，却要求纳税人先行缴纳税款或提供担保才能启动法律救济程序，这样的规定缺乏公平性。纳税争议就是纳税人与税务机关就某一纳税事项存在争议。按照常理推论，在纳税争议被依法裁定之前，纳税人与税务机关各存在50%的正确性。但“清税前置”规定纳税人必须先行清税才能获得法律救济权，对纳税人而言是不公平的。

2.“清税前置”很容易使纳税人的救济权得不到应有保障，这样的条款规定缺乏程序正当性。由于存在清税前置的规定，如果纳税人无钱或不足以交付全部有争议的税款和滞纳金，也无法提供相应纳税担保时，那么他不仅不具备申请税收行政复议的资格，同时丧失了提起税收诉讼的权利。不论税务机关的处理决定是否正确，当纳税人认为税务机关的处理决定存在错误而损害其权益时，总应该在程序上给纳税人救济的机会。

3.“清税前置”有可能使得税务机关的违法征税行为得不到纠正，从而存在真实损害纳税人权益的可能性，这样的条款规定缺乏法律理性。纳税人一旦丧失诉权，就意味着税务机关的征税行为即使违法了，也要依法执行。其结果是税务机关的违法行为被掩盖，纳税人不应缴纳的税款也得缴纳，无形中增加了纳税人的额外经济负担，损害了纳税人的利益。在上述案例中，假设税务机关的确存在征税错误而又无法启动法律程序对其进行审查，不由得让人细思极恐。

4.“清税前置”容易引发当事人的不满，这样的规定将会抵减法律的功效性。只要存在纳税争议，从纳税人的角度而言，他肯定认为税务机关存在错误。此时由于其无力清税从而诉说苦衷与怨气的地方和机会都没有，很容易引发消极情绪，对税务机关的后续执行程序他也不愿意配合，影响处理决定执行到位。也很难通过案件的处理教育纳税人。

综上所述，“清税前置”规定存在诸多不合理性，缺陷相当明显。许多学者、纳税人、中介机构对这一规定也意见很大。笔者建议修改“清税前置”规定，即将《税收征管法》第八十八条第一款修改成：纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。

（作者袁森庚为全国律师协会财税法专业委员会委员，北京市盈科（广州）律师事务所律师）