定性“偷税”之前，先判断是否有主观故意和偷税结果

近期，学习了中国裁判文书网公布的一个一审判决：被告某税务局稽查局于2017年8月4日作出《税务行政处罚决定书》，认定原告德嘉公司在2010年至2014年期间出租自有房产，通过个人银行账户收取部分承租户租金并开具收条，租金收入不入账，少申报租金收入合计约18883287.52元。被告根据《税收征管法》）第六十三条第一款的规定，认为原告构成偷税，鉴于原告在被告立案检查之前能够认识到自己的税务违法行为，主动补缴税款和滞纳金，符合从轻处罚情节，对原告处以偷税金额3761308.31元0.8倍的罚款3009046.65元。原告起诉后，经过审理，一审法院判决驳回了原告的诉讼请求，支持了被告的处罚决定。

该案涉及偷税认定的两个争议问题，即：认定偷税是否需要主观故意要件、税务检查前补缴税款是否减轻或者免予处罚。本文尝试以现行《税收征管法》为基础，兼顾《税收征管法》的修订，谈谈对此类问题的看法。

一，主观故意为必备要件

《税收征管法》第六十三条第一款规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任”。

该款没有明确构成偷税需要有主观故意的要件，但理论界和实务界的主流观点均认为需要主观要件。“偷”的主观故意特征非常明显，偷税构成包括主观故意构成要件是法律规定的应有之义，现行《税收征管法》第六十三条第一款对偷税的主观故意构成采取了法律推定的方式，即通过规定客观标准来推定主观的偷税故意，与此同时，也排除了其他客观情形构成偷税的可能。

现行立法模式下，税务机关往往对符合《税收征管法》第六十三条第一款列举的四种情形的案件一律定性偷税，而不考虑其真实主观因素，产生了较大的问题。例如：在上述案件中，德嘉公司辩称其“偷税”的违法行为是某员工有意损害公司利益的个人行为，该员工现已离职，如其所述有充分证据支持，则能否定性偷税值得商榷。又如：某公司因不能及时领购增值税专用发票，财务人员因业务能力不足，错误将2006年及2007年销售货款计入“预收账款”科目，未在当期结转销售收入，未及时缴纳增值税，但在税务机关随后的检查中，该公司能如实提供材料，此时，机械适用《税收征管法》第六十三条第一款的规定对该公司定性偷税，似有不妥。

《国家税务总局办公厅关于呼和浩特市昌隆食品有限公司有关涉税行为定性问题的复函》（国税办函〔2007〕513号 ）、《国家税务总局关于北京聚菱燕塑料有限公司偷税案件复核意见的批复》（税总函〔2016〕274号）等文件表明了税务总局的态度，即偷税要考虑主观要件。因此，如果德嘉公司能提供充分的证据，证明偷税仅仅是员工损害公司利益的个人行为，德嘉公司主观上并无偷税的故意，则不宜定偷税。另外，对于那些由于财务会计核算方式与税法规定不一致，或者纳税人对税收政策理解有误导致的“偷税”，如果纳税人能举证其并无偷税主观故意的，也不宜定性偷税。

2009年2月28日通过的《刑法修正案（七）》对《刑法》第二百零一条进行了修改，罪名由偷税罪改为逃税罪，放弃了原来的正列举客观违法行为的方式，改为规定主观要件。该条第一款规定：“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金;数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。”这与《税收征管法》第六十三条第一款在主观故意要件上不完全一致，在实践中也产生了行政和刑事认定不一致的问题，需要在今后修订《税收征管法》时予以解决。

国务院法制办2015年向社会公开的《税收征管法(征求意见稿)》采取了规定主观故意加正列举的模式，与《刑法》第二百零一条的规定基本保持了一致，如若通过，将基本解决该问题。

二，正确理解结果要件

与刑法的犯罪构成要件不同，行政违法行为的构成要件一般都不包括结果要件，只要行为人实施了违反法律规定的行为，就构成行政违法行为，而不问该行为是否造成了后果。但是，也有少数行政违法行为的构成要件中含有结果要件，且违法行为与危害后果之间存在因果关系，即违法行为是造成危害后果的主要原因。根据《税收征管法》第六十三条第一款的规定，偷税的构成要有结果要件，即：纳税人实施了《税收征管法》第六十三条第一款列举的四种违法行为，并因此造成了不缴或者少缴应纳税款的结果的，才能对其定性偷税。因此，偷税结果的时间节点，对判断纳税人是否构成偷税至关重要。

《国家税务总局关于税务检查期间补正申报补缴税款是否影响偷税行为定性有关问题的批复》（税总函〔2013〕196号） 规定：“税务机关认定纳税人不缴或者少缴税款的行为是否属于偷税，应当严格遵循《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条的有关规定。纳税人未在法定的期限内缴纳税款，且其行为符合《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条规定的构成要件的，即构成偷税，逾期后补缴税款不影响行为的定性。纳税人在稽查局进行税务检查前主动补正申报补缴税款，并且税务机关没有证据证明纳税人具有偷税主观故意的，不按偷税处理”。从税务总局该批复可以看出，纳税人违法行为构成偷税后，鉴于其危害结果已经发生，故其事后补缴税款的，不影响对偷税的定性，这种认识符合刑法有关涉税犯罪的规定。例如，《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第一条第三款规定：“实施本条第一款、第二款规定的行为，偷税数额在五万元以下，纳税人或者扣缴义务人在公安机关立案侦查以前已经足额补缴应纳税款和滞纳金，犯罪情节轻微，不需要判处刑罚的，可以免予刑事处罚”，该司法解释即明确了立案侦查前补缴税款的，不影响偷税罪的定性，仅仅影响量刑。

鉴于税务检查前主动补缴税款的“偷税”行为社会危害性较小，且法律也需要鼓励违法纳税人主动纠正违法行为，今后修订《税收征管法》时，可考虑对现有规定进行修订。

根据 《行政处罚法》第二十七条有关“当事人主动消除或者减轻违法行为危害后果的，应当依法从轻或者减轻行政处罚； 违法行为轻微并及时纠正，没有造成危害后果的，不予行政处罚”的规定，对税务检查前主动缴纳税款，且主观恶性不大的纳税人，可将罚款倍数减轻至法定“不缴或者少缴的税款百分之五十”以下或者不予行政处罚。

在2004年全国部分法院经济犯罪案件审判工作座谈会上，多数代表认为：“作为量刑数额的损失数额，其时间的划定应当不同于定罪数额，后者一般可以案发时、立案时、或者侦查终结时为准，审判机关应本着实事求是的态度，从有利于被告的原则出发，损失计算的截止时间还可以适当延伸”。参照该会议纪要，将税务检查确定为偷税结果的时间节点与司法实践也不冲突。

因此，建议今后修订《税收征管法》有关偷税的条款时，对在税务机关检查前主动补缴税款的，可参照2015年《税收征管法(征求意见稿)》第九十九条的有关在税务检查前修正申报减轻处罚的规定，对其减轻处罚；对于主观恶性不大的，不认定偷税。

（作者张学干为国家税务总局广州市税务局公职律师）