从最高法德发案判决看税收核定权的完善

2009年9月，在充分收集证据后，广州地税稽查部门作出税务处理决定，依法对德发公司2004年底一次不合常理的拍卖的计税价格进行了核定，要求该公司补缴相关税费、滞纳金共计1168万余元。德发公司在规定期限内缴纳相关税费及滞纳金后，先后提起复议及行政诉讼，并于2013年1月，向最高人民法院提出再审申请并被受理。最高人民法院经审理，于2017年4月作出终审判决，支持了广州地税稽查部门税务处理决定中有关核定税款的部分。

在最高人民法院判决前，对经过合法拍卖的不动产能否核定其计税价格这个焦点问题，很多人持否定的态度，认为类似核定行为粗暴干涉了民法的契约自由原则，应予撤销。最高人民法院的判决在对这一问题作出权威判断的同时，也在一定程度上给《税收征管法》有关核定权的修订指明了方向。

一，最高人民法院认可税务机关的核定权

（一）认定核定权属税务机关的裁量权

最高人民法院判决书（以下简称判决书）称：“‘计税依据明显偏低，又无正当理由'的判断，具有较强的裁量性，人民法院一般应尊重税务机关基于法定调查程序作出的专业认定，除非这种认定明显不合理或者滥用职权。”

行政权力的行使需要必要的监督和制约，因此，《行政诉讼法》明确赋予审判机关对行政行为合法性的最终审查权，对全面推进依法行政起到了很大的作用。除了合法性审查，司法对行政行为合理性的要求也越来越高。根据《行政诉讼法》第七十条的规定，行政行为明显不当的，人民法院判决撤销或者部分撤销，并可以判决被告重新作出行政行为。这就要求税务机关在行使核定权时，既要遵循合法性原则，也要兼顾合理性的要求。

当然，审判机关在进行司法审查时，应保持适度的谦抑，对行政行为合法性的审查不应该影响行政机关维护社会秩序所必须的职权。最高人民法院对税务机关进行专业判断的权力，给予了必要的尊重，厘清了司法和行政权力的边界，有利于税务机关今后依法行使核定权。

（二）强调国家利益和相对人合法权益的平衡

判决书称：“有效的拍卖行为并不能绝对地排除税务机关的应纳税额核定权，但税务机关行使核定权时仍应有严格限定”“即便德发公司对拍卖成交价格无异议，税务机关基于国家税收利益的考虑，也可以不以拍卖价格作为计税依据，另行核定应纳税额”。

利益法学的代表人物赫克指出：“法律的每个命令都决定着一种利益的冲突，法起源于对立利益的斗争，法的最高任务是平衡利益。法官要善于发现法律规则的目的，通过创造性的、合理的解释去平衡相互冲突的利益”。一般情况下，鉴于法律后果的可预见性，强调公共利益的税法与注重契约自由的民法在利益追求上并无矛盾。但在发生诸如可否核定应纳税额的冲突时，是否绝对排除税法的适用，除了遵从现有法律规定，也应进行合理的利益衡量：如果对此类存在诸多不合理之处的拍卖都不能依法核定应纳税额的话，将会极大地破坏正常的税收征管秩序，损害国家的税收利益及公平的税收环境。我国司法审判强调法律效果与社会效果的统一，也在一定程度上体现了利益平衡。

二、如何理解“明显偏低又无正当理由”

判决书称：“德发公司未能合理说明上述情形并未对拍卖活动的竞价产生影响的情况下，广州税稽一局行使核定权，依法核定德发公司的应纳税款，并未违反法律规定”，较为准确地说明了对《税收征管法》第三十五条第一款第六项有关“计税依据明显偏低，又无正当理由”规定的理解思路。

实质上，“计税依据明显偏低，又无正当理由”的理解就是一个举证责任分配及证明标准的问题。在需要依据《税收征管法》第三十五条第一款第六项依法核定时，税务机关应首先证明纳税人计税依据“明显偏低”。一般是依据个案实际，并参照《合同法》相关司法解释来证明，比较容易理解。争议较大的是对“无正当理由”的证明问题。对此，有部分观点认为：根据《行政诉讼法》的制度设计，应由税务机关举证证明“无正当理由”。这种观点的错误之处是不了解行政诉讼的基本规律：法律不强人所难，行政诉讼中，当被告无法证明某法定的消极事实而原告又有相关积极事实证明能力的，一般是先由原告证明积极事实。具体到“无正当理由”的判断，应由纳税人先举证其有正当理由，证明标准参照民事诉讼的优势证据原则即可，再由税务机关根据执法经验及逻辑推理来判断该理由是否正当，如果能论证该理由不正当，即认定其“无正当理由”。

德发案的举证逻辑如下：1.涉及“明显偏低”的举证，举证主体应为税务机关。广州地税稽查部门综合了德发公司提供的拍卖物业的成本价及评估价、周边相近时期类似物业的成交价格，发现德发公司此次拍卖的成交均价不仅不到其成本价的30%，更远低于其评估价及类似物业成交价格，参照最高人民法院《关于适用<中华人民共和国合同法>若干问题的解释（二）》（法释〔2009〕5号）第十九条有关“转让价格达不到交易时交易地的指导价或者市场交易价百分之七十的，一般可以视为明显不合理的低价”的司法解释，认定其成交价格“明显偏低”。2.涉及“无正当理由”的举证，正如判决书所述：“德发公司未能合理说明上述情形并未对拍卖活动的竞价产生影响”，即德发公司未对其拍卖价格明显偏低作出合理说明。故可认定其计税依据明显偏低并无正当理由。

三、有关核定权的立法完善建议

2015年《税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》第五十条对现行《税收征管法》第三十五条作了一定修改，该条规定：“纳税人未履行本法规定的信息记录、保管、报告以及配合税务检查等义务的，税务机关应当以掌握的信息为基础，核定其应纳税额。

纳税人有下列情形之一的，适用前款规定：

……

（六）纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的；

……

与现行《税收征管法》第三十五条相比，2015年《税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》第五十条主要增加了“纳税人未履行本法规定的信息记录、保管、报告以及配合税务检查等义务”的前提，以及应予核定的另外两种情形，表明立法者将纳税人存在过错作为核定的前提，属于立法上的一个重要变化，有利于进一步维护纳税人的合法权益。但该规定仍有进一步完善的空间：

（一）逻辑尚需完善

将“纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由”认定为“纳税人未履行本法规定的信息记录、保管、报告以及配合税务检查等义务”，是《税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》第五十条的一个硬伤。虽然实务界一般认为，税法上的“正当理由”和民法上的“正当理由”不完全一致。例如：某房地产公司将商品房打五折低价卖给某司机，原因是该司机与董事长交情深厚，这在民法上毫无疑问属于正当理由，但税法往往不承认其为“正当理由”，一般会对其计税价格进行核定。但是，将“纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由”认定为“纳税人未履行本法规定的信息记录、保管、报告以及配合税务检查等义务”，则是不适当的，逻辑上存在较大问题。

（二）举证责任不清晰

如前所述，有关德发案的最大争议在于能不能核定，而该争议产生的原因，就在于对现行《税收征管法》第三十五条有关“计税依据明显偏低，又无正当理由”的理解容易产生歧义，导致对“无正当理由”的举证责任和证明标准争议较大。而《税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》第五十条对此未作修改，为将来类似纠纷埋下了隐患。

为尽量减少税企纠纷，建议修订《税收征管法》有关核定权的条款时，删除《税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》第五十条第二款第六项，将“纳税人申报的计税依据明显偏低，又不能合理说明理由的，税务机关应当核定其应纳税额”增加为第三款。

（作者张学干为国家税务总局广州市税务局公职律师）