减税与简税｜增值税减税：除了税率，还要关注什么？

2019年是“大减税”之年，其中最引人注目的，就是增值税基准税率的大幅度下调。在4月23日国家税务总局的新闻发布会上，公布了一季度全国的减税规模高达3411亿元，其中有976亿是去年基准税率由17%降到16%、以及11%档次降低到10%的减税规模，由于2018年的减税政策是当年的5月1日开始实施，错过了当年的1-4月份，因此把2019年一季度的减税记着是“翘尾减税”。即使是一个点的税率下调，都能在一个季度内带来近千亿的减税，2019年的基准税率下调了3个点，由此带来的减税规模是值得期待的。

与税率的下调相比，另一些改革更加值得关注，这些改革是制度层面的调整，但是其影响更加间接，反而被公众忽视了。从长期来说，我们期待的增值税应该尽可能保持中性，至少应该做到不直接改变企业的生产决策。但在实际的操作过程中，“以票控税”能够极大降低税务部门的征收成本，同时上下游企业间形成了较好的相互监督制衡，这是在信息化建设不够先进的前提下采取的可行性做法。但是这一做法，也不可避免留了一些“尾巴”，此次的两项改革正是为了剪尾巴，期末留抵退税和外购客运服务费抵扣，对增值税税制的意义更加深远。

期末留抵退税

在1993年年底对增值税进行大改之时，实行的是扣税法，也就是说企业缴纳增值税，并不是直接以增加值作为税基，而是用企业销售时的增值税（销项税）减去购入的增值税（进项税），在征税的过程中，税务局是不需要对企业增加值进行核算的，这样就极大降低了征税成本。当销项税大于进项税时，扣税法完全可以胜任；一旦销项税小于进项税，扣税法就会带来问题。此时，企业不仅不用缴纳增值税，其购入的中间品的进项税，已经支付给了上家，由上家交给了税务局，因此该企业实际缴纳的增值税超过了应该承担的部分。如果采用销项减进项的方式，此时的应缴增值税为负数，即税务局欠了企业的钱。

接下来有两种处理方式。一是把税务局欠的钱返回给企业，即留抵退税，但是在2018年之前是没有实施过，主要还是体制上的障碍；税务局只有“收”的权力，没有“支”的权力，当增值税进入国库之后，税务部门是没有权力直接将超收的部分返还给企业。另一种处理方式是留到下一期继续抵扣，即留抵税，由于留抵税是企业的实际利益，因此是不设抵扣有效期限的，理论上可以一直抵扣下去。

造成留抵税的原因有两大类。一是纳税期限和生产期限的不匹配，例如以1个月为纳税期限的，企业可能在该月中旬有大量进项，相应的销项可能要到下个月才发生，因此本月就会产生留抵税；二是企业更新大型的生产设备，这些设备的价格非常高，相应的进项税也就很多，短期内的销项无法完全匹配，在2016年之后，企业的建筑物进项税也允许抵扣，更容易产生留抵税。这些原因也暗含了留抵税是一个常见现象，据我们估计，每年产生留抵税的企业接近1/4，即每4家企业就有1家出现了进项税大于销项税的问题，全国每年的留抵税总额超过3万亿。

留抵税实际上是企业向税务局提供的无息贷款，因此会对企业的生产和投资产生不利影响。正是在这样的背景下，中国于2018年6月份开启了留抵税退税改革，挑选了18大类行业，首次退还这些企业的部分留抵税，18个行业集中在装备制造、研发和电网三大类，这些行业有一个共同的特征，即特别依赖于固定资产投资，因此也对留抵税更为敏感。

2019年的留抵税退税政策，是2018年政策的延续。值得关注的是两点：一是将退税政策覆盖到所有行业，将之前的“特惠”政策调整为“普惠”，不再限定于某些行业。二是考虑到退税对政府税收收入的巨大冲击，此次改革只针对新增留抵税额，存量的留抵税还只能用于以后纳税期进行抵扣，而不是一次性退还给企业；不过，随着存量留抵税额的逐步减少，可退还的新增空间逐步扩大，因此，从长期来看，中国的留抵税将逐步减少，最终消失。

留抵退税是完善中国增值税税制的必要步骤，应收尽收，不应该收的也要尽可能不收，税收只跟纳税义务相关，而与生产行为无关，这样就尽可能保持了“中性”。留抵税，意味着税务部门承认了该笔资金的实际所有人是企业，虽然在一个较长时间段内，这不会改变企业的纳税总量，但考虑到中国民营企业的融资困境，将留抵税退还给企业，也相当于在一定程度上缓解了企业的融资难题。

外购客运服务费用允许抵扣

除了留抵税之外，还有其他因素造成了扣税法和扣额法的差异，在实质上导致企业缴纳过多的增值税，一个突出的问题就是企业有合理的进项购入，却无法取得可抵扣的进项发票。进项发票的获取障碍大概有两种类型，一是上游供应方不具备增值税专用发票的资格，例如小规模纳税人出于节税的考虑开具的增值税普票、个人向企业销售的产品等等；二是供应方的票据不是增值税发票，此次的客运服务费就属于此类，这些费用的发生是企业购入的客运服务，但是服务提供方针对的又是个人，因此出现了规则和实际情况之间的矛盾，按照中国现有的增值税条例，向个人销售产品或服务时，是不能开具增值税专票的，我们拿到的车票、飞机票，实际上等价于一张普票。

当然，在实际的操作过程中，先要把含税价折算为不含税价，然后再计算可抵扣的税额。航空、铁路运输业的增值税税率为9%，先用票价除以（1+9%），然后再乘以9%的税率得到进项税；此外，虽然公路和水路运输也属于交通运输业，按理说也是适用9%的税率，但这些往往都是按照3%的征收率的简易征收，因此按照3%进行折算。

我们都知道这些费用的发生是合理的，应该允许从企业的进项中扣除，但时至今日才实行，是因为这会给征管带来巨大的工作量。从规则的合理性来说，这些费用的确认需要两个关键步骤：第一步是确认发生客运服务费用的是该企业员工，一个可行的办法是利用个税报税信息进行核对，但对于一些没有个人信息的客运票据，如客运、城市内交通，是无法进行核对的；第二步是确认该费用的发生与企业生产行为相关，例如个人消费的客运服务不能抵扣，但这一点在实际的征管过程会引发太多的税收争议，如果说第一步还具备一定的可操作性的话，第二步是几乎没有可操作性。因此，看上去非常简单的改革，但实际带来的税收成本是非常高昂的。

这项改革对一些咨询、财务、法律行业的影响更大，这些行业的业务范围往往是跨地区的，需要人员在很多地方进行实地服务，交通费用是主要的成本，因此减税效果会非常明显，但是这些行业往往也是利润率较高的行业。制造业的影响相对较小，毕竟差旅费不是他们的主要成本。不过，对任何一家企业来说，这都是一项减税政策。

从增值税税制的角度来说，这项改革的意义更为重大。增值税要保持“中性”，其税基就需要尽可能向增加值靠拢，在上世纪90年代，由于条件的限制采取了折中的处理方式，但是近年来，随着国地税机构合并和信息化建设，很多原本不具备条件的措施，如今也逐渐变得可行了。当然，值得改革的地方远不止客运服务费用，我们在第6篇会专门阐述值得期待的改革方向。

（作者范子英为上海财经大学公共经济与管理学院教授）