修订税收扣缴法律规定，避免对企业的不合理处罚

税收扣缴制度具有保障国家税收、节约征管成本的作用，是一项国际通行的做法。税收扣缴涉及的税种主要是个人所得税，《个人所得税法》第九条第一款规定：“个人所得税以所得人为纳税人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。”此外，企业所得税、增值税、城建税以及资源税等税种也有类似的扣缴规定。

为了保障扣缴义务人切实履行法定义务，《税收征管法》第六十九条规定：“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。”同时，《国家税务总局关于贯彻<中华人民共和国税收征收管理法>及其实施细则若干具体问题的通知》（国税发〔2003〕47号）第二条第三款规定：“扣缴义务人违反征管法及其实施细则规定应扣未扣、应收未收税款的，税务机关除按征管法及其实施细则的有关规定对其给予处罚外，应当责成扣缴义务人限期将应扣未扣、应收未收的税款补扣或补收。”但在税收执法实践中，上述规定在特定情形下不合理地加大了扣缴义务人的责任，增大了企业的负担。

甲公司为高新技术企业，于2016年初，向5名非该公司员工的股东分配了共计1850万元的股份红利，该笔资金并未实际发放，而是全额转增实收资本，直接投入公司生产经营。公司财务人员对政策理解有误，认为针对此类未实际发放的股份红利，股东无需缴纳个人所得税。2017年初，税务稽查部门进场检查后，发现了该问题，并向甲公司进行了政策宣讲。甲公司在了解政策后，积极配合稽查工作，补代扣代缴个人所得税370万元。

对甲公司如何处理，实践中存在争议。

第一种观点认为：《税收征管法》第六十九条所称的“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款”虽未规定主观要件，但法律不强人所难，对主观上并无不扣缴故意的甲公司来说，不宜认定其“应扣未扣”，因此，对该公司不应处罚。

第二种观点认为：我国是成文法国家，执法人员不宜猜测立法意图，《税收征管法》第六十九条并未设置违法行为人具有主观过错的前提，甲公司虽在税务稽查部门进场检查后补履行了扣缴义务，但不能改变其未在规定期限内履行扣缴义务的违法事实，属“扣缴义务人应扣未扣税款”，考虑到该公司能在税务稽查部门指出其违法行为后，积极补履行扣缴义务，对其可从轻处罚，处以应扣未扣税款百分之五十的罚款。

上述争议反映了现行有关扣缴义务人法律责任的规定存在的问题，即不考虑扣缴义务人主观过错程度以及客观扣缴能力，凡是未在规定期限内扣缴的即给予处罚，违背了比例原则，与《行政处罚法》的相关规定也不一致。比例原则是行政法上的一项帝王条款，要求行政机关作出行政行为时，应兼顾行政目标和相对人权益，如果行政目标的实现可能对相对人的权益造成不利影响，则这种不利影响应被限制在尽可能小的范围和限度之内，二者有适当的比例。我国立法虽未明确确立比例原则，但《行政处罚法》第四条第二款规定：“设定和实施行政处罚必须以事实为依据，与违法行为的事实、性质、情节以及社会危害程度相当”，基本体现了比例原则的要求。

除上述案例外，实际工作中，还有其他类似的扣缴义务人可能被不合理处罚的情形。例如：股权受让方限于税法知识的欠缺，未扣缴股权转让方的个人所得税，被税务机关发现后可能会被处罚；又如：纳税人和扣缴义务人已部分履行合同，但双方因为存在民事争议且已诉至法院，扣缴义务人以民事合同效力待定为由未扣缴个人所得税，且事实上也很难扣缴，但由于纳税人在税法上已产生了纳税义务，故扣缴义务人可能会被税务机关处罚；再如：企业的自然人股东向企业借款供私人消费，超过纳税年度仍未归还且企业已无法联系该股东，此时扣缴义务人已无法扣缴个人所得税，但仍可能被处罚。这类明显不符合比例原则的处罚，应在今后修订《税收征管法》时予以避免。

由于要向员工发放工资薪金，因此，每个企业都是扣缴义务人。为切实保障企业合法权益，避免由于法律规定的不完善而导致的额外负担，笔者提出以下两点建议：

第一，综合适用现有法律规定，避免对扣缴义务人的无谓处罚。虽然《税收征管法》第六十九条规定扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，对扣缴义务人应当要处罚。但结合《行政处罚法》第四条第二款有关“实施行政处罚必须以事实为依据，与违法行为的事实、性质、情节以及社会危害程度相当”、第二十七条第二款有关“违法行为轻微并及时纠正，没有造成危害后果的，不予行政处罚”的规定以及国务院《全面推进依法行政实施纲要》有关合理行政的要求，对那些主观上并无不扣缴故意且事后积极补履行扣缴义务，或者客观上不具备扣缴能力的扣缴义务人，不宜进行处罚。当然，鉴于当前对税务机关的监督来自方方面面，为避免执法风险，对于不予处罚的案件，税务机关应集体研究并形成会议记录。

第二，建议修订《税收征管法》时，明确扣缴义务为有限义务。2015年《税收征管法修订草案（征求意见稿）》第一百零五条规定：“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上一倍以下的罚款。”可以看出，立法者在2015年时尚未充分意识到现行《税收征管法》第六十九条存在的问题，仍未按照比例原则减轻扣缴义务人责任，仅仅是将罚款的上限由税款的三倍降至一倍。将来修订《税收征管法》时，对有关扣缴义务人责任的规定应作三处修改：一是扣缴义务人虽未履行扣缴义务，但能证明其主观上无过错或客观上无履行扣缴义务能力的，不予处罚；二是扣缴义务人虽未在法定期限内履行扣缴义务，但事后积极补履行扣缴义务的，可以减轻甚至免于处罚；三是与《个人所得税法》加大个人自行申报义务的规定保持一致，增加特定情形下向纳税人征收税收滞纳金或税收利息的规定。

（作者张学干为税务公职律师）