取消税收复议前缴税规定，保障困难企业救济权利

近期，某企业不服税务稽查部门作出的三千余万元的征税决定，向上级税务机关提起行政复议。但因为短期内经营困难，该企业无法在《税务处理决定书》指定的期限内缴清税款及滞纳金，也没有能力提供相应的担保，导致其复议申请未被受理，更进一步丧失了针对该《税务处理决定书》提起诉讼的权利。类似的困难企业丧失救济权利的案例，在税收执法实践中大量存在。

为保障国家税款按时足额入库，2001年5月1日起施行的《税收征管法》规定了行政复议前的缴税前置及行政诉讼前的复议前置。《税收征管法》第八十八条第一款规定：纳税人、扣缴义务人、纳税担保人（以下简称“纳税人”）同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。为解决《税收征管法》第八十八条在实践中产生的复议期限计算方面的歧义，国家税务总局在《税务行政复议规则》第三十三条第二款明确：“申请人按照前款规定申请行政复议的，必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。”

实践中，对上述规定有两种不同的理解：

第一种观点认为：仅从字面理解，上述规定对纳税人行使复议权利明确了“必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限……”的前提，一般税务处理决定书的缴税期限为15天，如果纳税人未在收到《税务处理决定书》之日起15日内缴税或者提出担保，则丧失复议权。

第二种观点认为：《行政复议法》第九条规定：“公民、法人或者其他组织认为具体行政行为侵犯其合法权益的，可以自知道该具体行政行为之日起六十日内提出行政复议申请；但是法律规定的申请期限超过六十日的除外。”由此可知，纳税人申请行政复议的期限应从“知道具体行政行为”之日起算，其后制定的法律法规不应与之冲突。综合《行政复议法》第九条及《税收征管法》第八十八条，对《税务行政复议规则》第三十三条第二款应作如下解读：考虑到一般税务处理决定书的缴税期限为15天，纳税人申请行政复议的期限应从“知道具体行政行为”之日起算不超过75天，即只要纳税人在75天内缴清税款和滞纳金或者提供了担保，就有权提出复议申请。相对于第一种观点，该观点能有效避免法律间的冲突，更有利于维护纳税人的合法权益，但仍然无法保障困难企业的救济权利，对现有规定的修订实属必要。

《税收征管法（2015年征求意见稿）》第一百二十六条第一款规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上和直接涉及税款的行政处罚上发生争议时，可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，应当先依照复议机关的纳税决定缴纳、解缴税款或者提供相应的担保，然后可以依法向人民法院起诉”。该规定对缴税前置的立场作了一定的妥协，纳税人在提起行政复议前可以不用缴纳税款或者提供担保，但如果对行政复议决定不服要提起行政诉讼，则仍应先依照复议机关的纳税决定缴纳、解缴税款或者提供相应的担保，并且将适用范围扩大至“直接涉及税款的行政处罚”，未从根本上保障困难企业的救济权利。

随着税收征管系统的完善与电子化，税务机关对纳税人税收信息的实时监控已具备了基本前提，信息不对称问题有望彻底解决；随着税务机关自身法治化进程的逐年推进，其内部也完成了应对大量行政复议案件的人才储备。与此同时，在司法机关及税务部门的共同努力下，各级法院在长期的司法审判实践中，培养了一大批有能力审查涉税案件的法官。基于此，取消缴税前置在总体上不会影响国家税收，现有的行政复议力量及司法审判力量也能够应对可能增加的涉税争议案件，彻底取消现行《税收征管法》第八十八条有关缴税前置的条件已经基本成熟。

《国家税务总局关于实施进一步支持和服务民营经济发展若干措施的通知》（税总发〔2018〕174号）规定：“对民营企业因经营困难一时无力缴清税款、滞纳金或无法提供担保等原因，不符合行政复议受理条件的，复议机关在依法处理的同时，要甄别情况，发现主管税务机关税收执法行为确有错误的，应及时督促其依法纠正”，这表明了税务总局在新形势下进一步维护纳税人合法权益的态度，以及对缴税前置态度的松动。在此背景下，建议尽快修订《税收征管法》相关条款，进一步保障纳税人尤其是困难企业的救济权利，以充分发挥税收法治对经济及社会发展的促进和保障作用。

（作者张学干为税务公职律师，长期从事重大税务案件审理、行政复议及行政应诉工作，先后任三十余件行政应诉案件的代理人，包括被最高人民法院提审的德发案及在全国有较大影响的李奥贝纳案）