纳税人权利保护，是实现税收法治的钥匙

《中华人民共和国税收征管法》（征求意见稿）向社会公开已5年多时间。该法充分吸收了税务行政部门多年税收征管的成功经验，并基于响应相关全国人大代表的建议，将规范税收征管的行政性文件、行政规章和行政法规的相关内容上升至法律层面，税收征管法的刚性约束及可操作性都有了质的提高。然而，以现代国家治理的理念和要求考量，纳税人权利保护价值取向的关注仍然不够充分。有关纳税人权利保护、限制税务行政权力的制度设计，仍然存在较大的改进空间。基于实施现代国家治理的目标，以纳税人权利保护为主价值取向修订税收征管法，将是实现税收征管效率与税法公平有效平衡的那把钥匙。

一、确立纳税人权利保护立法价值取向的逻辑基础

1.税收的本质决定税收征管立法应当以纳税人权利保护为核心价值取向

税收的本质是国家公权力机关为满足社会公共利益的需要，无偿强制获取纳税人财产的特殊财产分配制度。税收的目的是为满足社会公共利益的需要，而不是税收征收的本身。税收目的的确定，即决定了税收征管立法的价值取向。

纳税人作为持续性为国家创造价值、贡献财政收入的社会公众群体，其基本权利的保护，是最核心的社会公共利益。税收征收代表纳税人财产的流出和减少，直接影响纳税人的基本财产权利；税务行政机关基于与纳税人之间的税务争议作出的税务行政处理和行政处罚，将可能损害纳税人合法的财产权和人身权。因此，税收征管法对纳税人上述权利的保护，即是满足社会公共利益的最核心的需要。

纳税人权利保护作为最核心的社会公共利益，理应确立为现代法治国家税收征管法律制度设计的核心价值取向。

2.相对集中的税务行政权力需要以纳税人权利保护作为征纳双方权责平衡的支点

税收征收的国家税务局系统本身就是自带强制属性的国家公权力机关，享有税收行政强制权、税收保全查封权、税收强制执行权、税务行政规章和行政性文件的制定权、税收征管执法权等相对集中的行政权力。纳税人与税务行政机关之间实质上的法律地位显著不对等。从国家治理现代化的视角考量，实现税收征管效率与纳税人权利保障之间制度上的平衡，有效提高纳税人的税法遵从度，实现和谐税治，实现国家税收治理现代化的目标，当以限制税务行政机关和行政管理人员的权力边界作为切入点。限制税务行政权力的立法本身，既是对纳税人权利的有效保护，也是税收征管效率与纳税人权利保障之间制度结构上的有效平衡。

税务行政机关的执法边界不清，法律解释权授权不明，不当扩大税务行政的自由裁量权，不当突破税收法定的原则，将导致税法的不安定、税务行政的选择性执法、同类型案件的不同处理结果。从而，滋生税务行政腐败，破坏全社会的税法遵从意识，损害纳税人合法权利，损坏和谐亲清政商环境和区域性营商环境。

二、纳税人权利保护立法价值取向制度落实的问题梳理

限制税务行政权力，保障纳税人权利，不应仅仅写在立法宗旨中，更关键的是制度的落实和执行，即纳税人权利保护的价值取向应渗透于税收征管法的每一个具体条款。基于税收法定的立法原则，纳税人权利保护关涉纳税人实体权利的保障和实体法律义务的承担，应当通过税收征管法的立法环节妥当保障，不宜再依赖概括授权行政机关，或者行政机关上下级之间的再次概括授权，以行政规章或税务行政性文件替代税收征管法的具体条款设计。而且，限制税务行政权力的制度设计，从现代国家治理的理念和要求出发，也不宜交由税务行政机关自己拘束自己。

限制税务行政权力的范围当包括：涉税争议事实的定性、定量，充分限制税务行政机关的自由裁量权；纳税调整、税务核定、反避税、税务行政处理和行政处罚等具体行政行为的事实构成要件、程序要件；税务规章和税务行政性文件的合法性审查与处置等。以此为逻辑基点，我们将现行《税收征管法》及征求意见稿中不符合纳税人权利保护立法价值取向的制度落实问题梳理如下：

（一）体现纳税人权利保护价值取向的条款数量及制度表述存在不足

1.征求意见稿的制度设计大多偏重于税务行政机关内部的工作流程标准，相关纳税人权利保障的条款内容则比例过小。

2.税务行政机关内部的工作流程标准更适于法律之外以行政规范性文件的形式表现，而不是简单地上升到法律的高度。

3.相关纳税人权利保护的制度表述笼统，为税务行政机关行政规范性文件预留的行政解释空间过大，也即应该上升到法律高度的纳税人权利保障的制度表述却预留给行政规范性文件。

纳税人权利保障制度设计的缺位，税务行政机关执法权与实质上法律解释权的合一，将导致税企争议中的纳税人处于明显不利的地位。从历年税企争议已公开的行政诉讼判决结果来看，纳税人胜诉率只有14%。上述大数据说明，纳税人对于现行税收法治环境仍然信心不足。以现代税收国家治理的理念和考量，我国纳税人权利保护税收征管立法的供给侧改革任重道远。

（二）征求意见稿第97条逃税事实构成要件的表述不明晰，实务中纳税人仍然难逃“非欠税即偷税”的不利事实认定

因为偷税系主观恶意最大的税收违法行为，并对应最严厉的法律责任后果，故在立法环节必须明确偷税法律事实的主客观构成要件，也即偷税法律事实的构成要件应当具备主观故意、客观手段和行为后果的共同认定标准，并严格限制税务行政部门的自由裁量权和法律解释权；在纳税人与税务行政部门争议解决的税务行政实务环节和行政诉讼环节，必须严格明确税务行政机关的举证责任，坚持“无过错推定”的原则。只有税务行政部门提供的主观事实证据和客观事实证据，得以充分证明税务违法当事人存在偷税的目的、行为和结果的共同事实构成要件，才能定性为法定意义上的偷税，并承担相应的法律责任。

税务机关没有证据证明纳税人具有主观故意偷税行为的，不得认定为偷税。更不能仅以纳税人少交当期税款的结果证据，就强行认定纳税人存在主观偷税故意。

征求意见稿该条款“采取欺骗、隐瞒手段”的表述，仍然不能解决现行《税收征管法》有关偷税主观要件缺失的问题。为税务行政部门的事实认定预留的自由裁量空间过大，容易架空基于非故意不缴或少缴的漏税和其他一般税收违法行为的条款设计。特别是在税务行政系统税收指标考核的现行体制下，基于偷税事实认定的税收征缴的高效率和刑事责任的高威慑，此类不当事实认定仍然具有很大的诱惑力。

（三）征求意见稿第47条税务机关核实、确定纳税人纳税申报真实性、合法性的权力设置条款将导致纳税人交易的不确定性

征纳双方有关交易定性的争议，始终困扰着一般反避税工作。交易定性或者交易合同类别的不同，税种类别和税负金额也将随之不同。鉴于一般反避税安排的纳税调整，将可能损害纳税人基本的财产权利，故应严格坚守税收法定原则。核实、确定纳税人纳税申报真实性、合法性的原则和规范，应有明确的法律边界。比如：交易定性的原则是实质重于形式？还是合理的目的性解释？“不合理商业目的”的法律定义如何表述？如何从法律层面有效限制税务机关的自由裁量权？交易合同类别的确定如何考量民商法与税法的法际冲突？基于法律漏洞的解释权是由立法常设机构立法解释？还是采信法院的司法解释？法律的解释权原则上不应概括授权税务行政机关实施。

该条款边界不清的权力设置，将导致交易行为因为法的不安定而发生重大不确定性。从而，可能损害到交易安全，并加大交易成本。

（四）征求意见稿第50条第（六）款“纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的”易导致税务行政的脱法行为

“明显偏低”、“正当理由”均缺乏明确的事实认定要件和界定标准，易多发涉税行政争议。而税务行政机关习惯上仅依据税务行政规范性文件作出不利于纳税人的事实认定，并据以作出行政处理和行政处罚。此类税务行政规范性文件的制定和适用，直接影响争议法律事实的定性和定量，影响纳税人实体法律责任的承担。如无法律授权依据，即违背了税收法定原则，成为脱法行为。因此，“明显偏低”、“正当理由”的事实认定要件当由法律规定，而非不当授权给税务行政部门。

举一明三，征求意见稿其他条款纳税人权利保障的价值取向问题，因为篇幅所限，不再一一论述。

法治环境是一个国家和地区最核心的营商环境。在当今时代，保护权利、限制权力的人本法律思潮已是众望所归。从深圳勇立潮头、先行先试的城市发展奇迹，到中国改革开放40年的历史，一再证明：尊重企业发展权，尊重纳税人权利，才是创造“中国奇迹”的那把钥匙。从现代国家治理的视野而言，《税收征管法》当是纳税人权利保障之法、税务行政权力限制之法、政商和谐之法。

（作者徐林勇为中国财税法学研究会理事、山东君泓律师事务所主任）