减税与简税｜十五年的增值税减税之路

中国在2019年开启了大减税之路，涉及的内容非常多，既有标准的放宽，也有不同税种的配合，还有税和费的同步改革，其中减税力度超乎预期的，还是增值税的减税。增值税是中国的第一大税种，占全国总税收收入的40%，称之为“国税”都不为过。如此重要的一个税种的减税，必将带来深远影响。不过，自1993年中国大范围实施增值税以来，中国的增值税就一直走在减税的路上，让增值税更像“增值税”是这些改革的根本。本文将系统回顾其中最主要的三次减税改革。

在经典的税收学原理中，增值税是一个“好”税种。一个好的税种至少要满足两个基本准则：弹性和效率。弹性是指这个税种不仅仅能够在当期筹集财政收入，还能够与经济发展速度动态匹配，中国历史上不满足弹性准则的税种，最典型的就是针对土地的“田赋”，一旦经济发展模式由传统农业转移到工商业，这类税种就无法筹集到足够的财政收入。效率准则是指这个税种不会对实体经济产生太大的扭曲，例如不会引发资本逃逸、扭曲商品价格、降低劳动投入等等。增值税能够同时满足弹性和效率两个准则，增值税的计税基础是商品的流通价格，经济越活跃，商品价格越高，相应的税基也随之扩大；增值税实行进销项抵扣模式，税负层层转嫁，只要价税能够分离，就不会对企业利润产生影响，也自然就不会影响企业的生产行为，保持了较好的中性。

因此，中国在1993年年底对传统税制进行大改革之时，就将增值税作为改革的核心，反而没有将所得税看得很重要。考虑到税制转变前后的衔接问题，将增值税基准税率设定为17%，税率和税制的模式，还主要是考虑到当时特殊的经济发展阶段，因此并没有一步到位。自2004年中国正式开启增值税改革以来，从税制建设角度来说，是走向了一个更加合理的增值税制度，与改革过程相伴随的，是增值税实际税负的逐步下降。

2004年：增值税转型

1993年之前，地方投资冲动一直是困扰决策层的难题，因此在增值税税制设计时，有意对这种投资过热进行抑制；同时还考虑到新税制的财政筹集能力，一些合理的进项税并没有纳入抵扣范围。因此，从1994年到2004年期间，中国实行的是生产型的增值税，即不允许企业抵扣其购入固定资产的进项税。这会造成两个比较严重的问题，一是重复征税，固定资产在销售时征收了增值税，下一个环节不允许抵扣，则计入下一个环节的增值税税基，再次征收增值税；二是加大了下游环节的税负，企业出于节税目的，将放缓设备更新的步伐。

2004年7月，中国开始实施增值税转型试点，即生产型增值税转为消费型增值税，也就是允许企业抵扣固定资产的进项税。为了配合振兴东北战略，试点地区选择在东北三省，同时8大行业，这些行业大多数属于重资产行业，因此对增值税转型的需求更大。随后逐步扩围到中部六省、内蒙古，2008年7月覆盖到了汶川地震灾区。随着2008年世界金融危机的爆发，中国政府出台了经济刺激计划，其中至关重要的是刺激企业的投资，因此从2009年1月1日开始，消费型增值税彻底替代了之前的生产型增值税，所有地区所有行业的企业都可以抵扣其固定资产的进项税。

这次改革非常成功，至少产生了三重效应：首先是切实减税了，固定资产进项税的抵扣，降低了下游企业的实际税负，虽然我们经常说增值税不是企业税负，但是不能抵扣的增值税一定是企业税负；其次是刺激了投资，增值税转型也意味着企业投资的税收成本下降了，那些急需更新设备的企业，就会趁机购入固定资产；最后是提升了技术水平，技术水平是内嵌于企业的生产设备，更加先进的生产设备提升了企业的生产效率，提高了企业产品在国际市场上的竞争力。我们甚至可以说，增值税转型改革对中国经济走出金融危机、维持最近十年的中高速增长，都有非常关键的作用。

2012年：增值税扩围

除了抵扣限制之外，1993年税制还埋下了一个“隐患”，考虑到服务非常零碎和复杂，当时针对服务业和制造业实施了“二元”税制，即制造业收增值税，服务业收营业税。在服务业还相对落后的阶段，这种“二元”税制降低了征纳成本，是一种更加可行的税制设定。营业税与增值税虽然都属于流转税，是针对流通环节的商品或者服务征收的，但是两者的税基完全不同，营业税是以全部销售额为税基，增值税仅仅针对该环节的增加值征收。理论上，如果这两种税制所对应的行业完全相互隔离，随着税价的互动，“二元”税制也不会产生太大的问题。

但是现代经济的发展，必然会使得商品（或服务）在制造业和服务业之间反复流动，例如A制造业的产品卖给B服务业，B生产的服务接着卖给C制造业。这种频发的跨行业流动，就会产生两个严重问题：一是重复征税，B销售服务时按照全额征税，其从A购入的产品价值再次被征税，C在销售时，其从B购入的服务是不能抵扣进项税的（因为B是服务业企业，不能开具增值税发票），B所包含的价值再次构成了C的税基。二是产业分工的相对滞后，处于节税的目标，一些大型企业开始实行纵向一体化，将上游的生产性服务业兼并进来，从而省去了外购服务的营业税。

2012年，中国启动了增值税扩围，也就是所谓的“营改增”。这次改革是将原本征收营业税的服务业，逐步变更为统一的增值税税制。此次改革涉及到大量企业征管业务的划转、机构人员调整、甚至是中央地方收入分成体制的改变等等，如此复杂的税制改革肯定不是单纯的减税，而是希冀借助理顺增值税税制，减少行业间的重复征税，促进行业间的合理分工，进而推动经济实质性的长期增长。

几乎所有的制造业都是减税的，制造业之前购入的服务是不允许抵扣进项税的，改革之后则可以，因此只要该制造业存在外购服务，则其税负一定是下降的。制造业的这种变化，也使得增值税更接近于针对“增加值”的税收。关于服务业是否都减税，还存在一定的争议，主要的原因在于营业税的征收率相对较低，改革之前的地方政府存在很多主动和被动的“放水”，改革之后的增值税抵扣机制自动进行了矫正，征收率的提高，对冲了名义税率的下调。

2018和2019年：增值税降率

如果将中国的增值税与其他国家进行对比，会发现中国的增值税税率处于中间位置，但是与这些国家不同的是，中国的增值税税率在很长期间内维持在一个固定的水平上，没有随着经济周期进行调整。自1993年设定17%的基准税率以来，这一水平维持了24年之久。不过，与24年之前相比，“营改增”之后的增值税税制显得更为复杂，主要体现在如下几点：一是出现了多档税率，分别为17%、13%、11%、6%四档，其中后两档税率是为了照顾“营改增”的服务业，多档税率带来的问题是行业间税负分布的不公平，低税率行业减少的纳税负担，将由高税率的下游行业全部补齐；二是随着时间的推移，中间抵扣链条的断裂状况越来越多，例如免税条款、小规模纳税人、起征点等等。

中国在2018年启动了增值税的降率改革，这种改革是与增值税税制的完善绑定在一起，降税率的同时要能够简并增值税税率，将四档税率逐步并入两档。2018年将17%税率档次降至16%，11%档次降至10%，维持6%档次不变；2019年的大减税，更是进一步将16%档次降至13%，10%降至9%，继续维持6%不变。从这些改革方式来看，是快速降低高档次税率，缓慢降低中档次税率，维持低档次税率不变，这样就能够朝着两档税率的方向迈进了。

前两次增值税减税模式大体是相同的，将那些本应该纳入抵扣，逐步纳入抵扣范围，即通过增加企业进项税抵扣方式减税。此轮的降税率则完全不同，是在增值税税制不够完善的前提下，通过降低税率的方式为企业减税，如果降税率能够为企业减税，则说明增值税抵扣链条存在大量的中断，反之亦然。

经过这三次大规模的增值税改革，中国的增值税逐步迈向了真正意义上的增值税，缩小了扣税法与扣额法之间的差异，增值税扩围产生了“宽税基”，增值税降率形成了“低税率”，“宽税基、低税率、中性”是我们期待的增值税模式。

（作者范子英为上海财经大学公共经济与管理学院教授）