如何助力营商环境优化？税收征管法需要这样改

现行《税收征管法》施行以来，税务实践中关于“偷税是否应当具备主观故意”“虚开发票行为是否应当具备虚开和逃税的双重故意”等关于法律责任追究的争议始终不绝于耳。2015年1月5日，国务院法制办公布的《税收征管法修订草案（《征求意见稿》）》（以下简称《征求意见稿》）为解决此类争议对相关条款进行了修订。比如以“逃税”取代“偷税”、将过失造成的未缴少缴税款从逃税中分离且规定相对较轻的处罚等。但笔者认为，《征求意见稿》中的此类修订仅仅立足于“就问题解决问题”，仍然囿于在现有框架下进行“修修补补”，没有形成税收违法行为法律责任追究的完整制度体系。此种修法思路可能导致征纳双方争议“此消彼长”，使修法陷入“治标不治本”的境地。

有鉴于此，笔者建议借《税收征管法》修订契机对税收违法行为“法律责任”一章进行重构，通过明确税收违法行为的法律责任（追责方式）、归责原则和追责原则等，全面重塑税收违法行为法律责任追究制度体系，以制度设计避免征纳争议，进而实现引导纳税遵从与维护纳税人合法权益兼顾，助力税收营商环境持续优化。

一、明确界定税收违法行为的法律责任

现行《税收征管法》规定的税收违法行为法律责任，主要包括税款追缴、加收滞纳金、行政处罚、阻止出境、收缴或停止发售发票、欠税公告等。但前述法律责任并未在“法律责任”一章中予以统一规范，而是散落在“税款征收”“法律责任”两个章节。一方面，导致涉税当事人对于何为税收违法行为、税收违法行为应当承担什么法律责任缺乏完整统一的认识，不利于引导纳税遵从；另一方面，引发税务机关内部不同职能部门关于法律责任追究权限的争议，如税务稽查局是否能够适用“税款征收”章节的规定作出收缴或停止发售发票的决定等。

基于此，笔者建议，在《税收征管法》“法律责任”一章中，统一规范税收违法行为的法律责任：一方面，明确税收违法行为法律责任包括损失追偿（税款追缴）、孽息加处（加收滞纳金）、行政处罚（罚款、没收违法所得、没收非法财物）、取消或限制相关权利（阻止出境、收缴或停止发售发票、停止出口退税权）和名誉制裁（欠税公告）五类，确保征纳双方均能清晰地界定税收违法行为的法律责任。另一方面，对涉税当事人的税收违法行为由谁来追责、追责条件、追责程序等作出规定，确保税务机关知晓权力边界、遵循正当程序，使涉税当事人合法权益得以保障，税收营商环境得以优化。

二、正式确立税收违法行为的归责原则

《行政处罚法》没有对行政违法行为的归责原则进行明确，但在《税收征管法》修订时，立法者在税收领域正式确立违法行为的归责原则并无法律障碍。笔者认为，立法者可以在修订《税收征管法》“法律责任”一章时对税收违法行为的归责原则作出明确的规定：

一是确立税收违法行为实行过错推定的归责原则。以规范税收秩序和优化营商环境为目标，兼顾税务行政管理效率，《税收征管法》“法律责任”一章应当将“过错推定原则”这一行政违法行为归责原则，确定为税收违法行为归责的基本原则。即规定在税务机关证实税收违法行为和损害事实（不缴少缴税款、破坏税收征管秩序等）之间存在因果关系的情况下，若涉税当事人不能证明对损害的发生无过错，就从损害事实本身推定其有过错，并追究其法律责任。在过错推定原则下，税收违法行为归责不问主观状态，既有利于涉税当事人风险意识的培塑和纳税遵从的形成，也能最大限度地减少征纳争议，规范税收秩序，从而为公平税收环境的打造奠定基础。

二是明确税收违法行为过错推定的例外情形。一方面，在不问主观故意实施过错推定的原则下，对于某些确需考虑主观状态进行归责的税收违法行为，在其对应的法律责任条款中将主观状态作为违法行为构成要件进行明示或默示的表述。另一方面，在过错推定原则中为其他税收法律、法规（如《发票管理办法》等）保留例外条款，以协调和其他税收法律、法规的衔接。

三是确立税收违法行为免予归责原则。过错推定原则是允许当事人抗辩的原则，如果涉税当事人能够证明对损害的发生无过错（故意和过失），就不应当追究其法律责任。现行《税收征管法》仅对因税务机关责任造成的涉税当事人未缴少缴税款进行了法律责任的豁免（免予加收滞纳金、不处罚款），这样严格限定的豁免并不符合过错推定原则的要求。笔者建议，在《税收征管法》中明确，涉税当事人能够证明对损害的发生无过错，或能够证明损害的发生缘于税务机关或其他有管理职权的单位责任，应当免除涉税当事人的法律责任，以体现对纳税人权益的实质性保护。

三、全面重塑税收违法行为的追责原则

对税收违法行为的追责过于严苛，以及赋予税务机关的行政处罚自由裁量权过大，是现行《税收征管法》饱受诟病的重要原因。在优化营商环境的大背景下，为积极回应社会各界对减轻纳税人负担、维护纳税人合法权益之呼声，笔者建议《税收征管法》从以下四个方面入手，全面调整和重塑税收违法行为追责原则：

一是减少命令性规范、增加授权性规范。现行《税收征管法》与未缴少缴税款相关的法律责任条款大多是命令式规范，这导致涉税当事人一旦违法，税务机关必须对其进行处罚，法律责任较重。笔者建议，对主观恶性不大的税收违法行为，比如过失造成的不缴少缴税款等，将法律责任条款由“应当处罚”的命令性规范改为“可以处罚”的授权性条款，由税务机关根据个案情况对是否进行处罚予以自由裁量，减轻纳税人负担、减少征纳双方的冲突与对立。

二是确立主动纠错免予追责制度。涉税当事人违反税法规定的，若在税务机关对其实施税务检查前主动纠正其违法行为的，除极为特殊的情况外，如情节特别严重、金额特别巨大、社会影响特殊恶劣等，原则上应当免予行政处罚等后果较重的法律责任追究。通过免予追责引导纳税人积极开展自查自纠、主动纠正违法行为、防范税收风险、形成纳税遵从。

三是明确可以从轻或减轻处罚的情形。《行政处罚法》二十七条规定的从轻、减轻处罚的情形适用于税务行政处罚，但由于现行《税收征管法》中多数与未缴少缴税款相关的法律责任条款都规定了罚款的最低幅度，导致长期以来，税务机关以特殊法优于一般法为由拒绝对涉税当事人适用从轻减轻处罚的规定，损害其合法权益。笔者建议，在修订《税收征管法》时明确规定对符合规定情形的税收违法行为从轻、减轻处罚。

四是引入竞合规则解决多重追责问题。如前所述，现行《税收征管法》已确立的税收违法行为法律责任包括五大类十数项，但除“罚款”受《行政处罚法》“一事不二罚”之规范，一定程序上避免了追责过重的问题外，其他法律责任在追究时并无竞合规则予以规制。由此可能造成涉税当事人某些税收违法行为因违反数项税法规定而被多重追责的问题产生。笔者建议，在《税收征管法》法律责任追究制度中确立竞合规则，对除损失追偿（税款追缴）和孽息加处（加收滞纳金）责任以外的其他法律责任，适用“重责吸收轻责”的竞合原则，解决数责并追导致的责任过重问题。

（作者薛娟为注册税务师、税务公职律师）