实践中虚开增值税专用发票的犯罪方式和辩护策略

一、犯罪方式

（一）犯罪主体

虚开增值税专用发票因行为主体不同，可分为实体企业虚开增值税专用发票、空壳公司虚开增值税专用发票以及“中间人”“票贩子“职业化介绍虚开增值税专用发票三种形态。

1. 实体企业虚开增值税专用发票

第一，虚开销项。实体企业虚开销项一般亦有两种情况：一种情况是企业有真实的进项，但因购买方不需要发票，其销项发票“多余”而虚开给第三方；另一种情况是核定征收的纳税人因开具发票不产生额外的税收而虚开给他人。虚开销项一般是为了赚取“开票费”。

第二，虚开进项。虚开进项往往是企业在经营过程中有实际的进货，但因上游为非增值税一般纳税人而无法开具增值税专用发票，或贪图价格便宜、以不含税的价格进货而未取得增值税专用发票，但在向税务机关申报扣除进项税时无法抵扣，于是从第三方虚开取得增值税专用发票用于抵扣进项和税前列支。

以上两种虚开行为我们通常可以称为“票货分离”型的虚开。

第三，“过票”虚开，即实体企业参与虚开的链条，为他人的虚开交易“过单”“过票”。此种情形下，往往进、销项均为虚开。

第四，关联企业之间互开。即两家或多家关联企业为某种目的互相虚开发票。这种虚开方式往往不存在真实的交易，但开票企业一般按票面金额如实纳税，并不造成国家税款损失。

2. 空壳公司虚开增值税专用发票

空壳公司虚开增值税专用发票，是指不法分子为以虚开增值税专用发票非法牟利为业，专门设立空壳公司从事犯罪活动的情形，属于为犯罪而设立公司的情形，应当以自然人犯罪论处。

空壳公司因没有实际经营活动，所以一般是既虚开进项又虚开销项，部分案件还伴随“变票”即进、销项品名不一致的情形。

3. “中间人”“票贩子”职业化介绍虚开增值税专用发票

市场上存在一些职业化的虚开增值税专用发票的“中间人”“票贩子”，他们在开票方和受票方之间居间介绍，赚取“开票费”、票点差价。这种行为属于法律上的“介绍他人虚开”行为。

当然，介绍虚开增值税专用发票的自然人也有一些有正当职业，只是偶尔、少量介绍他人虚开增值税专用发票。

（二）犯罪主体

1. 以申报抵扣进项增值税或出口货物退税为目的的虚开

行为人虚开增值税专用发票的主观意图是利用增值税专用发票的抵扣、出口退税功能，向税务机关申报实际未预缴进项增值税，若申报成功，则骗取了国家的税款。

此时骗税行为的实行主体为申报抵扣、出口退税的企业（虚开行为的受票方），开票企业或介绍虚开者为其骗税提供了帮助，双方或三方系共犯关系。

2. 不以申报抵扣进项增值税或出口货物退税为目的的虚开

现实中，一些实体企业为虚增经营业绩、应对考核，或为虚增固定资产，或为向金融机构贷款作依据等目的而虚开进项发票；也有一些企业为了套取现金而虚开发票，或将虚开的发票用于税前列支（不用于抵扣进项增值税）

（三）犯罪方式

1.直线式虚开

直线式虚开，是指按商品、劳务或服务的正常流转方向虚开增值税专用发票的情形，即按增值税专用发票的开票链条由上游虚开给下游。部分直线式虚开存在“变票”情形，即开票方的销项品名与其进项品名不一致。

2.闭环式虚开

闭环式虚开，是指虚开增值税专用发票的双方或多方之间形成闭环开票关系。两家企业之间的互相开票称为“对开”,三家或三家以上企业之间的互相开票称为“环开”。某些闭环式虚开存在中间环节的“变票”情形。

二、辩护策略

实体企业虚开增值税专用发票的主要特点是“票货分离”,即开票的主体与实际交易的主体不一致。

假设被告单位A为开票方（销售方）、B为受票方、C为实际购买方，A的实际销售对象为C，却将发票开具给B，A与B之间构成虚开增值税专用发票的共犯，对A而言为虚开销项的情形。

若被告单位A为受票方、B为开票方、C为实际销售方，A实际从C处购进货物、劳务或服务，却从B处取得发票，则A与B之间亦构成虚开增值税专用发票的共犯，对A而言为虚开进项的情形。

（一）无罪辩护的典型案例

对于实体企业票货分离型的虚开增值税专用发票的行为，无论是虚开销项还是虚开进项，在事实和证据层面控辩双方没有争议的情况下，辩护人作无罪辩护有无成功可能？从目前司法实践中司法人员对虚开增值税专用发票罪这个罪名的普遍理解角度来看，成功的可能性确实较小。但正是由于长期以来对虚开行为主观方面理解的争议，对于一些主观上不具有骗取税款目的、客观上也未造成国家税款损失的情形是可以作法理上的无罪辩护的，实践中亦有不少的判例支持。

典型案例即（2016）最高法刑核51732773号刑事裁定书的“张某强虚开增值税发票案”。

被告人张某强与他人合伙成立个体企业某龙骨厂，因某龙骨厂系小规模纳税人，无法为购货单位开具增值税专用发票。于是张某强找到一般纳税人企业A公司，以 A公司名义与6家下游企业签订合同、收取货款（货物实际由某龙骨厂提供），A公司为6家下游企业开具增值税专用发票，开票税额60余万元。案发后，一审法院判处张某强有期徒刑3年，缓刑5年，因案件在法定刑以下量刑（案件在2017年宣判，当时虚开增值税专用发票税额在50万元以上的法定刑为10年以上），按规定应当逐级呈报最高人民法院核准，最高人民法院经复核认为，被告人张某强以其他单位名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，张某强不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款的损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪，一审法院认定张某强构成虚开增值税专用发票罪属适用法律错误，裁定不核准并撤销一审法院的判决，并发回重审。该案经原一审法院重审后，依法宣告张某强无罪。

（二）重罪改轻罪

实践中，某些虚开增值税专用发票的行为并非以骗抵进项增值税为目的，但其目的行为可能触犯刑法其他罪名，而该罪名法定刑较轻的，可以作轻罪辩护。典型的是石化行业的变名虚开行为。一些地方炼油企业为逃避缴纳成品油消费税，将组份成品油以化工原料名义进行销售，虚设闭环交易链条，由中间环节改变品名为成品油，上、下游分别进行化工原料和成品油的“过单”交易，炼油企业最终获取不含消费税的成品油增值税专用发票，达到偷逃成品油消费税的目的。在“变票”“过单”的过程中，各个环节按交易金额如实缴纳增值税，并没有造成国家增值税税款损失。从本质上看，炼油企业是一种逃税行为，“变票”“过单”的贸易公司是帮助炼油企业逃税的行为。

（三）罪轻辩护

对于实体企业虚开增值税专用发票的案件，辩护人通过证据审查、与被告人的积极沟通，在充分了解案件事实后，如认为虚开的事实、证据不具有争议时，应把重点放在如何争取尽可能轻的量刑上。

第一，辩护前置，即在案件在税务稽查阶段、尚未移送公安机关前或公安机关尚未抓捕行为人之前，对当事人充分分析事实、宣讲法律，说服当事人主动投案并转出已经虚抵的进项税（受票方）、接受税务行政处理或退出违法所得(开票方),尽量争取自首、积极退赃等有利的量刑情节。

第二，税款损失的审查。现实中，受票方或其上游确认虚开增值税专用发票的，按照国家税务总局的相关规定，应当进行进项税的转出并补缴所得税等税款，如为恶意接受虚开，还要进行处罚 对此，辩护人应当对案件中税款转出、补缴的情况进行审查，尤其是对虚开销项的被告人，更应仔细审查下游受票方税款转出、补缴情况，以确认最终被告人对国家税款造成损失的情况。如未造成国家税款损失或损失较小，则可以作为量刑从宽的较为有利的理由。

第三，政策之辩。当前国家层面就稳定经济发展方面“六稳”“六保”的相关政策对刑事案件涉案企业的处理比较有利，尤其是最高人民检察院正在积极推进的涉案企业合规不起诉制度，对实体企业虚开的案件是各类企业涉刑案件中“少捕慎诉”、合规不起诉政策落实最多的案件种类之一。因此，对于实体企业虚开增值税专用发票的案件，但凡有条件的，辩护人要尽量推动被告人运用这些刑事政策争取从轻处理。对于犯罪数额相对较小的案件，要努力推动合规不起诉或相对不起诉，即便不能做到不起诉，在量刑方面也可能运用这些政策尽量争取从宽。