税务争议解决制度的利益平衡思考

过去一段时间，围绕《中华人民共和国税收征管法》（简称“征管法”）的修订，学界和实务界有很多讨论。讨论中几乎是一边倒的声音呼吁取消现行征管法第88条关于双前置的规定（纳税前置、复议前置）。根据该条，“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”该条最饱受诟病的是纳税前置的规定，即纳税人就税收争议提起行政复议前应先缴纳税款或提供担保。

对于该主张笔者深表赞同。如果承认税收的本质是公共产品和服务的对价，其法律基础来源于纳税人的同意以及其财产权的合理让渡。那么，纳税人提起复议或诉讼的权利就是天然的。纳税人显然不会轻易放弃或让渡提出异议的权利。从税收法治的角度来看，纳税人应享有不受实质性阻碍和障碍的异议权，这是税收法治的题中应有之义。

法律的制定需要考虑利益平衡。仅以财税部门或纳税人的单方理想化思考来制定规则，要么过于严苛难以执行到位，要么失之于松而造成征管难题。立法层面的利益平衡，其实是一个系统性制度构建的过程。笔者同意该条应该废除，但是不认同以极端的情形作为论证理由。如有观点认为，税务机关可能故意夸大纳税人应缴税款，在此基础上如果坚持纳税前置等于彻底剥夺纳税人的异议权利，因此该规则是恶法应该废除。

另一方面，笔者也不认同维持原状的观点。如认为纳税前置取消，将导致行政复议程序被滥用。纳税人将提起大量税收行政复议案件，从而导致税务机关工作难以正常进行。且不说这一判断没有事实基础，此前海关法放松行政复议前置条件的实践就是很好的例证。绝大部分纳税人，经济上并没有动力滥用复议权等救济权利。如果放开后税务行政复议案件大量上升，只能证明原有争议解决制度的设置不甚合理，压制了纳税人寻求救济的机会和愿望。

基于上述讨论，笔者认为《征管法》88条的修订，不能仅基于立场和感情进行讨论，而需要站在利益平衡的角度思考。以纳税前置的修改为例。需要综合考量的因素包括：

（1）评估纳税前置的历史形成原因、其立法目的和实施效果；

（2）征管法修订背景下，纳税前置和其他规则间的相互关联，以及其综合实施效果；

（3）纳税前置取消对其他规则实施造成的影响。

首先，纳税前置的设置，主要是基于税务机关征管能力不足和行政争议处理复杂性的考虑。税务机关秉承国库主义的理念，对于对抗性的争议解决缺乏准备，需要设置规则进行缓冲。但纳税人提起复议需要先行缴纳税款或提供相应担保的规则设置，给纳税人造成现金和心理双重压力，成为纳税人寻求救济的障碍。一方面，部分纳税人因为支付能力或者资金压力，选择放弃复议和诉讼，从而无法得到公允的救济；另一方面，税务机关也存在压力。如果纳税人的复议推翻原有行政处理决定，意味着税务机关征错税了。实践中，这往往是系统内部追责的开始。这就使得，税务机关倾向于维持原有决定。另一个叠加的问题是，进入复议或诉讼程序的案件往往是重大疑难案件。由于税务机关已经完成税款追缴或者已经取得担保，其往往缺乏动力快速解决争议。争议案件的处理会陷入拉锯战中，这有悖于设置税收争议解决制度的初衷。

其次，在税收争议纳税前置的背后，是争议解决机制和税收管理体制的整体衔接问题。从实践来看，至少有三个相关联的制度设计与纳税前置相关：

（1）复议制度自身的设计。如果取消了复议前置的要求，行政复议的案件数量势必会上升并保持在一个较高水平，因此有必要适当延长目前行政复议的处理期限要求，以免造成案件积压，反而不利于复议案件的解决。例如，复议机关作出复议决定的时间可以适当延长至90日。

（2）税款滞纳金（延迟利息）的征收制度。在此前纳税前置的情况下，对于滞纳金是否延续计算，税务机关一直持有不同观点。企业先行纳税的行为可以阻却滞纳金的持续计算。如果取消纳税前置，是否仍然允许纳税人自行申报缴纳税款以此停止滞纳金的计算？

（3）纳税担保和强制执行。纳税前置的另一重要理由是不能让税收争议影响税款的征收和入库。在未来取消复议前置之后，该规则的应有之义是复议不停止原行政行为的执行。在此情况下，会不会出现税务机关在复议期间积极寻求税款的强制执行？这又会造成新的征纳矛盾，应予以事先考虑。合理的制度设计应该是，复议不以纳税为前提，也不影响税款的强制执行。纳税人可以申请延期缴纳税款。但根据纳税人的信用情况，税务机关有权要求提供担保。在纳税人提供担保的情况下，税务机关应允许税款延期执行至争议程序结束。在必要时，税务机关可以通过强制执行程序执行纳税人应缴税款。在此期间，利息应当持续计算。如果持续期间较长，税款相应利息的利率也应当有所调整。

最后，行政复议纳税前置或者复议前置的取消，顺应历史潮流且符合国际通行惯例，也是法治社会的必然。当然，任何改革都不能一蹴而就。在一个具体的时点，争议解决制度的设置需要综合考虑，各项权利重新设定后纳税人和税务机关之间的动态平衡。一个完善、合理、有效且权威的税务争议解决制度，是双前置得以取消的重要制度基础。该制度的设置与完善，既应包括程序性事项，也要包括复议机构和人员的设置，更重要的是需要综合平衡征纳双方权利义务的方方面面。

（作者叶永青为税务律师）