在稳定税负中优化税制：数字化时代的工商税制改革

财税作为利益中枢，事关经济命脉，牵一发而动全身。而作为调节政府与纳税人分配关系的税收制度，也总是在改革与优化中坚毅前行。税制改革意味着利益格局的调整，只能是一个渐进性的过程，不是一蹴而就的，我们既要有立足长远的制度性变革，也需要着眼当下的阶段性政策，先立后破，稳中求进。

一、税制改革坚毅前行

新中国税制是由1950年政务院颁布的《全国税政实施要则》架构的，由货物税、工商业税（营业税、所得税）、盐税、关税、薪给报酬所得税、存款利息所得税、印花税、遗产税、交易税、屠宰税、房产税、地产税、特种消费税、车船使用牌照税等14个税种组成，是一套多税种、多环节征收的复合税制。

我国经济在完成资本主义工商业改造，形成以公有制为主体的经济架构后，利润分配成为主导，多税种的税制架构也逐步归并简化。到改革开放前，整个税制只剩下工商税等几个税种，税收的财政功能和经济调节功能被明显弱化。

改革开放后，两步利改税实现了以所得税模式对利润上缴模式的成功迭代，生产流通领域也完成了对传统工商统一税的改造，替代以产品税、增值税和营业税为主体、多环节征收的流转税制度，形成了流转税、所得税和财产行为税3大分类有20多个税种组成的复合税制体系。税收在财政收入分配中的主导地位得以恢复。

1994年税制改革为财政分税制铺垫先行。

一是按照税制中性原则，将产品税、增值税、营业税的流转税组合改造为增值税、消费税、营业税并行的货物劳务税组合，以着力消除或减缓间接税领域因多环节征收引起的重复征税；

二是按照税收公平原则，将原先按征税对象分设的多个所得税税种，大幅简并为企业所得税和个人所得税两个税种，简化了直接税制体系；

三是对财产行为税各税种作了大幅度增减整合，为改革后的地方税制体系建设做好铺垫。

这次改革形成的工商税制与社会主义市场经济紧密耦合，充分体现了经济决定税收、税收调节经济的本质关系。原来按所有制确定税收的财政分配手段，被调整为法定的税收分配关系。

分税制后财政分配体制趋于稳定，但税制的结构性优化一直没有停步。

2005年取消了农业税，2007年内外资企业所得税合并后税率从33%统一降为25%；

2009年试点增值税从生产型向消费型转型，固定资产相继分类列入进项税抵扣序列；

2012年试点营业税改增值税，2016年全面推开后取消营业税，货物劳务税税种之间的重复征税得以基本消解；

2013年十八届三中全会提出稳定税负，适当简化税率，逐步提高直接税比重和完善地方税体系的税制改革目标；

2018年建立了综合与分类所得相结合、基本扣除与各种专项（附加）扣除相结合的个人所得税制度；

2019年阶段性减税降费，创新实施了增值税进项税的留抵退税和加计抵扣政策，企业投入研发费用的所得税前加计扣除倍率也一再提高。

这一阶段，车船税、环境保护税、船舶吨税、耕地占用税、城市维护建设税、契税、印花税相继完成立法，地方税体系建设日臻完善。

二、增强长短期政策取向一致性，逐步实现税制结构优化目标

然而，立足长远的税制优化与着眼当下的应对政策之间也有取向一致性和缺乏系统性的矛盾，数字经济的增值模式创新亦对现行工商税制要素设定的适配性提出新的挑战。

一是结构性减税中碎片化调节性政策补丁的系统集成问题。减税政策为实现结构性受益的平衡，往往需要一些应对性的政策补丁，而碎片化的政策性补丁一多，就缺乏系统性，不利于发挥政策效果最大化。如增值税降率改革后，因为税率征收率档次过多、进项税抵扣政策补丁碎片化问题，税制运行效率大打折扣，而简化税制、归并税率又关系到稳定税负和财政减税空间的矛盾，持续性减税降费的获得感、边际效果和反哺效应也是衰减的，企业产生依赖，财政也面临可持续性问题。因此，需要立足长远系统集成前期阶段性政策取向。

二是逐步提高直接税比重的税制优化目标实现问题。如同税收收入占比高低代表财政收入质量一样，提高直接税比重一直是各国税制的优化方向，也是一国经济高质量发展的标志。按税负转嫁难易分，直接税包括所得税和财产行为税，财产行为税很古老，人类税制的优化过程，就是从财产税主体、货物劳务税主体到所得税主体的，提高直接税比重当然应该是提高两个所得税收入比重。

但是，所得税税负对资本与人才流动均很敏感，其减税获得感也强于间接税。要吸引全球的资本、技术和人才，降低企业所得税、资本利得税税率和个人所得税边际税率，减税效果最为明显。我国2007年企业所得税降率改革、2020年对海南自贸区高端人才的个人所得税减税，都是这个目的。

因此，提高直接税比重，只能是随着经济质量提高而逐步实现的长远目标，而不是通过提高财产税比重来实现。目前，阶段性的所得税政策仍应以减税激励性为主，包括创新激励和人才激励，短期内也不能排斥资本、技术和民生激励政策。如企业所得税仍需加大技术资本与研发投入的税前扣除力度，税后利润再投资可给予减税，个人所得税仍需实行高端人才的超税负返还政策和各类民生支出的税前扣除政策。提高直接税比重只能立足长远，逐步实现。

三是数字经济增值模式对现行税制要素设定的适配性问题。现行工商税制的要素设定，如纳税人、征税对象、税目、税率、纳税环节和纳税地点的划分，是根据传统工商业交易特点和盈利模式认定的，税种和要素之间分工明确、指向清楚、边界清晰。如增值税在货物销售地纳税，营业税在服务提供地纳税，所得税在利润归属地纳税，在复合税种和复合税率下，税目归属和增值边界划分会影响实际税收负担，纳税环节和纳税地点的认定也直接影响地区间税收利益。

然而，数字经济向实体经济融合渗透后，给税收要素认定和增值分割带来诸多不确定性，如电子商务盈利模式，一笔销售收入将由厂商、交易平台、数字支付服务平台、物流平台等多个主体分享，通过网络平台外卖的餐饮服务，也涵盖餐饮、零售、物流、数字服务等多项服务内容。在现行工商税制下，这些业务分属于增值税（营业税）的不同税目，适用税率也不尽相同，由于业务边界和增值分割的主观性和不确定性，形成了各主体间税收负担和纳税责任的不确定性和随意性。

而且，数字经济对实体业务大时空跨度的融合渗透，还引起了纳税地点、征税权限和税收归属的不确定性，如电商平台对异地实体经济的税基侵蚀和汇总纳税，数字服务平台对异地物流和客运服务的税基侵蚀等。

跨境数字服务对他国税基的侵蚀问题，OECD组织和G20已有解决方案，确定了以价值创造地与经济活动地的税收归属原则和对“虚拟存在”和“经济存在”的常设机构认定与国际征税权划分规则。但在分级财政和分灶吃饭体制下，一国内部数字经济的税收确定性与跨地区税收收入归属问题，同样不能回避，需要通过税制和税收治理体制改革来解决。

三、在稳定税负中稳步优化税制

综上所述，笔者建议，新一轮税制改革可在稳定税负的前提下，健全和完善基于共享税为主体的税种体系，在应对数字经济的挑战中改革现行工商税制。

一是增值税可在稳定税负条件下系统集成完成立法。充分考虑数字经济增值模式，大幅度兼并税目税率，努力向单一税率优化，持续规范和畅通进项税抵扣机制，最大限度地消解重复征税，分类扬弃前期改革所打的应对性政策补丁。

二是在经济高质量发展中逐步提高以所得税为核心的直接税比重。目前的所得税仍应以对资本、技术和人才的激励性为主，健全企业所得税的税前扣除和税收抵免机制，科学设计个人所得税的累进级距和边际税率，以提高个税收入而非税负为原则，引导预期，调动各类高净值人群的创富积极性，并为普通人群各项分类扣除提供减免空间；建立个人所得税与社会保障费的关联机制，适时实施社保费改税，并列入共享税。

三是继续加快地方税立法进度，健全地方税体系。营业税改增值税后，地方税缺乏稳定、可持续的税源保障，可将消费税划为地方税并延伸至终端消费地征收，对少数因征收环节调整造成财政受损的地方，通过转移支付途径解决。稳妥审慎推进房地产税立法，逐步解决地方财政和地方税体系对土地财政、不动产税费依存度过高问题。

四是以数字化、智能化升级改造税收征管信息系统，逐步建成具有高集成功能、高安全性能、高应用效能的智慧税务体系。通过智慧税务建设，完成税收征管系统从程序驱动到数据驱动、从以票管税到以数治税的蝶变，早日实现以税收治理水平和治理能力现代化服务中国式现代化的目标。

（作者严才明为经济学博士，上海财经大学公共政策与治理研究院研究员，兼职教授）