分税制30年｜谋划新一轮财税体制改革：合理税负和合理结构

编者按：

1994年1月1日，《国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》正式施行。

依据《决定》，自1994年1月1日起，地方财政包干体制正式退出历史舞台，对各省、自治区、直辖市以及计划单列市开始实行分税制财政管理体制。

30年来，分税制对正确处理中央与地方之间的财政关系，调动两个积极性，合理调节地区之间财力分配以及促进国家财政收入合理增长等方面起到了极其重要的基础性作用，为加强和改善中央的宏观调控和国家治理能力提供了极为重要的物质和财力保障。

与此同时，伴随30年来中国经济社会的高速发展，在新的历史时期也遇到了一些新的问题。谋划新一轮税制改革，也被提上议事日程。

温故而知新。澎湃商学院邀请专家学者撰写了这一组“分税制30年”的专题文章，回顾分税制30年来的得失、经验，也期望可为新一轮财税体制改革提供智识参考。

2024年是1994年税制改革30周年。当前中国税制的基本框架，正是1994年改革奠定的。1994年税制改革是成功的，一方面，建立起与社会主义市场经济基本相适应的税制框架，具有中性特征的增值税成为第一大税种；另一方面，税制改革配合了分税制改革的推进，提高“两个比重”，即提高财政收入占GDP的比重和中央财政收入占全国财政收入比重的目标，因此得以实现，在特定时期建立了财政收入稳定增长机制，增强了中央财政调控能力。

1994年之后，税制改革继续推进，先是2008年内外资企业所得税制的统一，后是营改增试点的加速推进，特别是2019年综合所得与分类所得相结合的个人所得税制的建立，让个人所得税在促进社会公正上的功能得到了更充分的发挥，专项附加扣除制度的建立更是加深了个人所得税与家庭之间的联系，个人所得税促进民生改善已经落实到位。此外，环境保护税制的建立，更是助力生态文明建设。

2023年中央经济工作会议提出，要谋划进一步全面深化改革重大举措，为推动高质量发展、加快中国式现代化建设持续注入强大动力，其中包括谋划财税体制改革。这对税制改革提出了更高要求。新一轮税制改革如何进一步对接高质量发展，如何在加快中国式现代化建设中发挥更大作用，是改革方案设计的关键。

完整、准确、全面贯彻新发展理念，在税制改革上的体现就是，税制改革总体方案和具体税制改革方案都要充分体现创新、协调、绿色、开放、共享的要求。现行税制基本框架构建时，新发展理念尚未提出。新发展理念提出之后，中国税制已经按照新发展理念的发展要求作了不同程度的改革。例如，企业所得税研发加计扣除比例的提高，就有助于研发，促进科技创新。又如，环境保护税制的建立与资源税制改革，均有助于绿色发展。高质量发展是一个系统工程，税制从整体上围绕高质量发展的要求作出相应的改革，才可能更好地推动高质量发展。税制的现代化是中国式现代化的重要组成部分。中国税制改革还应该根据税制演变规律，设计适宜的税制改革方案。

合理的宏观税负：兼顾政府与纳税人的利益

税制改革方案必须与合理的宏观税负相适应。税收收入是现代国家政府收入的主要形式，因此，充分的税收收入是政府履责的必要条件之一。税收的基本功能是提供财政收入，提供政府运行所必要的财力。税收的微观调节作用、税收的宏观调控作用、税收的社会功能，等等，都是建立在税收之基本功能实现的基础上。税收如果连政府必要的财力都无法提供，那么税收就失去其存在的意义。降低税负、稳定税负都是相对而言的。税负基本合理的条件下，对应的选择是稳定税负。税负较高，那么改革方案所要实现的目标就是降低税负。

宏观税负的设定还需要从纳税人视角考虑。宏观税负超过纳税人的承受能力，那么税制运行的结果可能适得其反，不仅筹集不到必要的财力，而且可能产生副作用，严重者甚至危及政权。这是宏观税负选择的底线思维。宏观税负的确定还要考虑纳税人的支付意愿。合理税负的确定，既要经过科学的测算，又要经过适当的公共决策程序，体现现代国家民主和法治建设的要求。不同时期不同国家合理的宏观税负水平各有不同，无法用统一的量化标准加以评判。

合理的税制结构：直接税比重提升是高质量发展之所需

税制结构可以简单地理解为直接税和间接税的关系，也可以直接看成是各个税种的组合。当下常说的“逐步提高直接税比重”，是基于直接税收入占比较低的事实而言的。个人所得税收入占税收总收入之比约为9%，企业所得税收入占税收总收入之比约为26%。这样的所得税结构与发达国家相比有较大差异。个人所得税收入占比偏低，企业所得税收入占比偏高，这样的收入结构不利于个人所得税调节公平作用的发挥。增值税、消费税收入占税收总收入之比较高，说明当前税制结构仍然是以间接税为主的，这样的税制结构有利于税收收入的筹集，但与高质量发展的要求有一定差距。发达国家在致力提高增值税收入占比，是间接税占比较低条件下的提升，与中国情况大不相同。简单模仿，难免东施效颦。税制结构的优化一定要结合高质量发展的需要，要在中国式现代化进程中统筹推进。

政府收入如果主要来自所得税，那么这不仅可以减少市场主体的税款占用资金，而且政府对市场主体行为的影响较小，有利于市场活力释放，促进经济增长，为高质量发展打下更扎实的基础。这是就现行税制而言的。如果税制的构成仍然主要是现行的18个税种，那么提高直接税比重，仍然是高质量发展的税制结构之所需。

数字经济对税制改革的影响：是否会有根本性的变革？

税制改革方案的选择，需要回答税制是否会发生根本性变化这个问题。增值税是一种与工业经济时代相适应的税种，那么与数字经济时代相适应的税种是什么呢？数字经济对现代经济的塑造的深度，决定了与数字经济时代相应的税种需求，决定了这样的具体税制选择。数字经济的影响足够大，可能导致传统税制无法筹集到必要的财力，这就会提出具体的税制改革要求。

无论税制设计理念再怎么先进，都不能忘了税收的基本功能就是筹集财政收入。在任何一个时代，承担税源最多的总是在那个时代提供财富最多的产业。在农业社会，农业提供了最主要的税源。中国古代，田赋是重要的政府收入形式，但到了2006年，农业税都可以取消。在工业社会，工业提供了最主要的税源。无工不富，各地发展工业，税源丰富，税收收入滚滚而来。数字经济时代是否对应数字社会？数字经济能否与工业经济相对应？数字经济是替代工业经济，还是只是工业经济的补充和发展？对这些问题的回答，都会直接影响税制的选择。新一轮税制改革，必须对这样的问题有相应的研判，在此基础上才可能有相对明确的改革方案。如果数字经济只是在边际上改变工业经济时代，那么税制可能不需要根本性变革。

税制的“绿化”：进程取决于生态文明建设的绩效

高质量发展需要加快生态文明建设，现代社会应该是人与自然和谐相处的社会。税制的“绿化”显然是工作重点。税制的“绿化”程度，取决于税制在生态文明建设中能够发挥多大作用的判断。环境税、资源税都是直接推进生态文明建设的税种。对它们再作优化，实现更丰富的生态文明建设目标，显然是改革的选择项之一。关键是要对这样的税制促进绿色发展的作用作出准确的评估，并根据评估结果，再对政策作出选择。绿色税制的建设既涉及现行税制的绿化，还可能需要开征更有针对性的新税。

是否需要开征新税，同样取决于新税的作用。是否开征新税，还要考虑国际因素的影响。有的绿色税种国际上已经开征，如中国不开征，可能在国际税收协调中处于不利地位，那么这样的新税制就需要尽快建立起来。

税制改革：从全球眼光看中国

谋划新一轮税制改革，要结合全球税收治理秩序的构建进行。要把中国税制改革置于全球背景，要从全球眼光看中国税制改革。全球税收治理说白了就是各国税制的协调，有什么样的税制，就有对应的协调工作。税制改革需要对接全球税收治理的需要。如果说在过去，中国税制改革更多是通过比较与借鉴，消化他国税制改革经验，那么面向未来，中国税制改革更多地需要适应全球税收治理的需要，让中国与世界的对接更加便利可行。

新一轮税制改革，是为高质量发展所进行的改革，是推动中国式现代化所进行的改革。改革的多目标决定了改革方案选择的困难。税制改革不能超越税制演变的规律，税制改革更不能将一整套公共政策体系的构建才可能实现的目标集于一身，而只能恰当定位，让税制改革符合税收规律，让税制改革在高质量发展和中国式现代化建设中发挥应有的作用。

谋划新一轮财税体制改革，涉及面广，不仅要着眼现行财税体制，而且更要对照“财政是国家治理的基础和重要支柱”的定位要求，守正纠偏，以建立起与社会主义现代化强国相适应的财税体制为目标。

（作者杨志勇为中国社会科学院财政税收研究中心主任、研究员，著有《新中国财政政策70年》《大国轻税》等。）