会员心声 | 中、美涉税犯罪的刑法规制比较

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作者 |李兴臣（上海政法学院检察制度比较研究中心学术助理）

摘要

美国的税收体系以低稽查率和高遵从度著称，这除了得益于美国完善的财税体系以外，其涉税犯罪的刑法规制也起到了不可或缺的作用。中国与美国在涉税犯罪方面的立法历程、立法模式、罪名设置上都存在较大差别，美国涉税犯罪的处罚范围更大，犯罪构成也更为严格，中国在财税改革进程中应采纳美国涉税犯罪刑法规制的成功经验。笔者建议，在逃税罪的立法上应降低逃税罪构成的行为标准、取消逃税罪双重标准限制、提高免刑标准。

关键词：涉税犯罪 逃税罪

刑法规制 中美比较

中美涉税犯罪刑事立法体系概览

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中国涉税犯罪刑事立法历程

中国涉税犯罪的立法可以归纳为确立、发展、完善三个阶段。新中国成立后，涉税犯罪因为经济水平低下等原因而少之又少，因此，中国基本上没有涉税犯罪相关规定。1952年，国务院颁布并实施的《中华人民共和国惩治贪污条例》第6条第2款规定，“凡为偷税而行贿者，除依法补税、罚税外，其行贿罪，依本条例的规定给予惩治”。该条款对具体的罪名与刑罚并没有作出明确规定，各级人民法院只得依据刑事政策来审理具体案件。1954年，中国又颁布了《中华人民共和国刑法指导原则草案》，该草案第61条设定了逃税、抗税罪，该罪以惩罚多次偷逃税款及拒不缴纳税款的行为为主要目的。

1979年，中国正式颁布实施了《中华人民共和国刑法》（以下简称79《刑法》），其第121条规定了偷税、抗税罪，第124条规定了伪造税票罪。在79《刑法》实施初期，涉税犯罪占整体犯罪数量中很少一部分，因此，国家并没有重视涉税的刑事立法工作。但是，二十世纪七十年代末八十年代初，中国迎来了改革开放大潮，这一时期的涉税犯罪激增，而79《刑法》相对较少的涉税犯罪无法涵盖所有的逃税行为，以至于司法机关在面对涉税犯罪分子时无法可依，同时，由于处罚力度不够，导致刑法在规制涉税犯罪方面缺乏应有的威慑力。在此背景下，最高人民法院和最高人民检察院及时作出了相关司法解释。

1992年，中国在79《刑法》以及相关司法解释的基础上制定了《关于惩治偷税抗税犯罪的补充规定》，增加设立了逃避追缴税款罪以及骗取出口退税罪。另外，该规定还将涉税犯罪的主体扩大到法人，并提高了偷税罪、抗税罪的法定刑，规定了法人犯罪的双罚制。1994年，随着增值税改革而产生的增值税专用发票犯罪数量激增，最高人民法院联合最高人民检察院以及国家税务总局颁发了《关于开展打击伪造倒卖发票专项斗争的通知》。1995年，全国人大常委会审议通过《关于惩治虚开伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，从而增加了8个涉及增值税专用发票的罪名，并且将税务机关工作人员纳入涉税犯罪主体，同时将死刑规定为虚开增值税专用发票罪的最高刑。

1997年《刑法》进一步整合了79《刑法》以及各类司法解释和单行法规。为了打击经济领域犯罪的上升态势，97《刑法》在涉税犯罪方面作出了新规定，从而全面规范了涉税犯罪的类型，包括发票类犯罪、税收征管渎职犯罪、逃税犯罪以及骗税犯罪等类型。值得注意的是，2009年通过的《刑法修正案（七）》对97《刑法》第201条的偷税罪进行了全面修改，并将该罪名改为逃税罪。2011年通过的《刑法修正案（八）》将涉税犯罪中的最高刑由死刑降低至无期徒刑，并且增加了虚开发票罪和持有伪造的发票罪两个新罪名。至此，中国涉税犯罪刑法规制体系基本形成。

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美国涉税犯罪刑事立法历程

虽然承袭了英美法系的渊源，但其犯罪体系却是在法典化过程中逐渐形成的，美国涉税犯罪的立法便很好地证明了这一点。1926年，美国将建国150年以来国会制定的所有成文法律(除独立宣言、联邦条例和联邦宪法以外)组织编纂，并命名为《美国法典》。法典依据法律规范的调整对象，划分为50编。其中，第18编和第26编是涉税犯罪的两个重要渊源。第18编系统规定了美国联邦法的犯罪，第26编规定了美国联邦税收制度，因此，第26编通常被称为《美国税法典》，有关涉税犯罪的所有条款都体现于《美国税法典》中。与中国类似的是，第26编自诞生以来也不是一成不变的，期间经历各种修改调整，最终形成如今的《美国税法典》。《美国税法典》共有10章，共9834节，号称是美国最复杂的法典，涉税犯罪系统规定于第75章A部分。

除此之外，《美国法典》第18编是另一个影响涉税犯罪重要渊源。联邦刑事法律始于1790年的《治罪法》，该法规定了贿赂罪、伪造罪、海盗罪等犯罪之后，1877年和1909年分别制定的《联邦修正法律》和《编纂、修正、改定联邦刑事法规的法律》对当时联邦的刑事法律进行了汇总、修正、清理和编排。1848年，联邦刑事法律进一步整理和编纂，形成《美国法典》第18编。虽然第18编并没有对涉税犯罪作专门的规定，但这部分犯罪在涉税犯罪的司法实践中起到相当的作用，美国学者JonhTownwnd教授称为“税法典以外的相关犯罪”。因为，在《美国税法典》颁布以前，没有形成具体明确的涉税犯罪体系，对于税收领域的很多犯罪是依照《美国法典》第18编第一部分中的犯罪定罪，如伪证罪、共谋罪、邮件欺诈罪。

《美国税法典》第75章A部分专门规定了犯罪，B部分规定了其他程度较轻的违法行为，A部分与B部分的区别是A部分条款的法定刑包括监禁刑，而对B部分的行为只规定了财产罚。A部分分为两章，第1章是对税收犯罪的一般规定，包含17节，即17种涉税犯罪，其中部分节包含若干条，部分条下设若下款、项；第2章是针对于某些特定税种的犯罪，目前只有两节仍然有效，即有两种行为被规定为犯罪，其他节都已经因税制的变化而废止了。第1章的条款在司法实践中适用的频率远高于第2章。虽然税法典在不断修正，但至今第75章A部分中的生效条款，大部分仍然是沿用1954年的规定。由此可见，美国涉税法律的延续性和立法的稳定性。

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中美涉税犯罪立法模式对比

目前，涉税犯罪的立法模式大致可归纳为四大类。

第一类是刑法典立法模式

该模式主张将涉税犯罪规定于刑法的专门章节之中，俄罗斯便是该立法模式的典型代表，如《俄罗斯联邦刑法典》在第二篇中规定了涉税犯罪。

第二类是附属刑法模式

主张在税法中设涉税犯罪，而刑法总则的相关规定适用于税法，如日本的涉税犯罪在各税法中有规定，并且税收犯罪也适用于刑法总则的规定。日本的《国税犯罪取缔法》中规定了犯罪事件的调查，处分手续等，但租税犯作为刑事犯罪的一种也适用于刑法总则，另《国税犯罪取缔法》于2018年4月1日起被废止，其规定内容编入《国税通则法》中。

第三类是单行刑法典模式

该模式主张制定专门的涉税刑法。比如，韩国的《涉税犯罪处罚法》，该法既在总则中规定了适用范围，又在分则中规定了各种涉税犯罪及其刑事责任；第四类便是混合模式，即在税法典和刑法典中都有相应规定。

显然，1979年以前，中国涉税犯罪立法经历过附属刑法的模式，将税收犯罪规定于当时的税收条例等行政法规中，但这种立法模式的背景是当时还没有制定统一的刑法典。1979年《刑法》颁布以后，中国始终坚持统一的刑法典，涉税犯罪始终作为刑法的一部分并不断扩充、完善。美国的涉税犯罪体系则是伴随《美国税法典》形成的，美国没有统一的刑法典，虽然《美国法典》第18编系统汇编了联邦法的犯罪，但并未涵盖所有，某些特殊领域的犯罪仍然规定在专门的法典中，涉税犯罪便是规定于《美国税法典》的特殊犯罪。这两种立法模式各有利弊。中国涉税犯罪立法模式的优点在于，能够保证刑法典的统一性，从而有利于人们从整体上掌握该类犯罪。其缺点也是显而易见的，税收制度与一国经济发展水平密切相关，税制会随着社会经济的发展而不断变化，涉税犯罪往往会与税收制度相脱节，即使涉税犯罪的刑事立法与具体税收制度在一段时期内相契合，人们在认定犯罪构成时也必须借助相关税法的具体规定。附属刑法的立法模式下，虽然会让涉税犯罪立法缺乏统一性，但其可以避免刑法典模式下的一些弊端，从而实现易于理解、可预测和便于公众查询和引用的目的。

中美涉税犯罪种类设置和刑罚比较

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中美涉税犯罪罪名概览

◆现行中国涉税犯罪有关罪名

中国《刑法典》在分则第六节中规定了危害税收征管罪，该节共规定了如下涉税罪名：

本节第1条即是对逃税罪的规定，“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。”除此之外，《刑法典》第404及405条也是对涉税犯罪的规定，◆现行美国涉税犯罪有关罪名

如前所述，美国将涉税犯罪主要规定于《美国税法典》第75章之中，主要规定了以下涉税罪名：

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涉票犯罪和增值税犯罪

通过中美涉税犯罪罪名的对比，中国涉税犯罪中有很多发票犯罪的种类，还有一些涉及到增值税的发票犯罪。关于发票以及增值税犯罪是中国区别于美国涉税犯罪的一大特点，本文姑且称其为“涉票犯罪”。首先，为了实现税金公开化并简化纳税核算，1994年1月，中国开始实行流转税制度，增值税专用发票取代了普通发票。这样一来，纳税人以虚开增值税专用发票的手段逃避税款也变得更为简单，所以自1994年开始，增值税专用发票犯罪案件激增。为此，中国立法机关增设了“涉票犯罪”的相关罪名。

另外，目前中国实行的是复杂的复合税制，即增值税和所得税并重外加一些其他补充税种。复杂的税收制度在一定程度上造成了涉税犯罪的多样性，增值税及个人所得税犯罪因此成为中国涉税犯罪的主要类型。而美国的税收体系已经实现了从以增值税为主向以所得税为主的变革，因此，美国没有关于增值税犯罪的立法表述。由此可见，涉税犯罪种类往往与一个国家的税收制度密不可分。因此，判断某一国家涉税法律的优劣不能仅以罪名种类为判断依据，而要看罪名的设定能否有效遏制涉税犯罪以及其能否对经济发展产生良性影响。

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中美涉税犯罪刑罚轻重悬殊

中国刑法对涉税犯罪规定的刑罚包括无期徒刑、有期徒刑、没收财产、拘役、管制和罚金等刑种。而美国对涉税犯罪规定的刑罚以5年以下的自由刑为主，并没有规定适用无期徒刑这样的重刑。这与中国长期奉行的重刑主义历史传统不无关系，中国在量刑处罚上是一个重刑罚的国家。刑罚量刑与国民对刑罚的认知程度有关，而美国作为老牌发达资本主义国家，其民众对自由的珍视度相当高，比如，美国将刑罚在1年以上的犯罪规定为重罪(felony)，因此，几年的监禁刑足以威慑社会一般人的犯罪意图。从实践效果来看，中国逃税情况远比美国严重，可见刑罚轻重与震慑效果并不成正比。

美国涉税犯罪立法对中国的启示

——以逃税罪的规定为视角

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中美逃税罪立法评析

由前文可知，因为中国刑法第201条第4款作了行政处罚代替刑罚惩罚的规定，故纳税义务人的初犯行为在中国不会受到刑罚处罚。除此之外，从中国刑法对逃税罪的罪状描述来看，该罪的犯罪主体仅限于纳税人和扣缴义务人，从某种意义上说，中国逃税罪规制的是特殊主体，即纳税人和扣缴义务人。更为宽容的是，中国刑法逃税罪的构成标准是数额加比例双重标准，即逃税行为人只有同时满足一定的逃税额以及逃税额达到应纳税款一定的比例双重标准才构成犯罪。笔者将中国逃税罪的上述特点归纳为：主体限制、数额限制、比例限制，再加上行政处罚兜底，逃税行为在中国受到刑罚处罚的难度之大由此可见一斑。

美国对逃税罪的定义为“TaxEvasion”，即公民个人、团体以及公司故意逃避缴纳税款的义务，可能引起刑事指控以及刑罚的犯罪行为。美国的逃税罪规定在美国《联邦税法典》第7201条，"Anypersonwhowillfullyattemptsinanymannertoevadeordefeatanytaximposedbythistitleorthepaymentthereofshall,inadditiontootherpenaltiesprovidedbylaw,beguiltyofafelonyand,uponconvictionthereof,shallbefinednotmorethan$100,000($500,000inthecaseofacorporation),orimprisonednotmorethan5years,orboth,togetherwiththecostsofprosecution."由此可见，美国逃税罪在犯罪主体上没有任何限制，其条文表述为“anyone”，即任何人以任何方式故意逃避纳税的都是重罪，触犯该罪的行为人除了要接受法律规定的其他处罚方式，还会被罚以10万美元以内的罚金或者处以5年以内的监禁刑，并承担相应的诉讼费用。

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对中国逃税罪的立法建议

◆降低逃税罪构成的行为标准

在中国，构成逃税罪的行为标准以及数额标准都远高于美国逃税罪的成罪标准。这体现了中国在涉税犯罪刑法规制上不够严格，犯罪圈过于狭小，给逃税罪提供了生存的空间。如，中国刑法规定只有同时满足违反申报义务和违反缴纳义务两个条件才能构成逃税罪。依据该法，行为人没有违反申报义务，只是不主动缴纳税款，便不构成逃税罪，刑法就不能对其进行规制，这种情况在美国是难以想象的。由于违反缴纳义务并不会触犯刑法，这在无形中便刺激了纳税义务人逃税的动机。

◆取消逃税罪双重标准限制

从构成逃税罪的数额标准上看，中国刑法第201条规定了数额较大以及百分之十和百分之三十的规定，逃税者要同时满足数额与比例双重标准才能构成逃税罪。这种立法模式无疑又给了不法分子打开方便之门，在中国如果某纳税义务人应缴纳税款1000万，则其可以不必担心任何刑事风险的逃避其中100万元应纳税款。纳税人几乎可以零成本的钻这一法律漏洞，面对这种低成本的逃税手段，实在无法苛求纳税义务人主动足额纳税。本文认为，刑法第201条所规定逃税罪数额并比例标准应当作如下修改。“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大或者占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大或者占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。”即数额并比例成罪模式改为数额或比例的成罪模式，在此基础上，法官可以根据其自由裁量权判断数额“较大”的标准，除此之外，逃税罪中的“较大”亦可以参照中国《刑法典》中其他数额犯的规定。如此一来便很好的堵上了该法律漏洞，使得纳税义务人尤其是纳税大户想要在“数额”和“比例”上逃避纳税义务的时候难上加难。

◆ 提高免刑标准

第201条第4款的规定在适用过程中大大放纵了纳税义务人的逃税行为，因此，应当提高该条款的适用标准。根据现有立法规定，只要行为人在过去五年内没有因逃税行为而被税务机关处罚且没有承担过涉税刑事责任的，便可以行政处罚来代替刑事处罚。这意味着，满足上述条件的纳税义务人可以肆无忌惮的逃避缴纳税款，而不用担心承担任何刑事责任，在税收负担比较重的情况下，多逃多赚，少逃吃亏。

笔者建议，对第201条作如下限制：

（1）纳税人必须主动补缴税款以及滞纳金。即在税务机关发现纳税义务人有逃税行为之前主动悔罪并向税收征管机关说明原因、补缴税款及滞纳金。

（2）增设逃税数额限制。即在刑法第201条最后补充一条但书性规定，要求逃避缴纳税款数额达到一定的标准之后，便丧失适用第201条第4款的资格。唯有如此，纳税义务人才会惮于刑法的威慑力而从主动逃税转变为被动纳税，最终养成全社会积极主动纳税的氛围。

结语

40年来的改革开放过程中，中国的财税制度以及涉税犯罪的刑法规制经历了很大的变化，这一变化仍然在继续。党的十八大以来，中央在财政税收领域的改革力度越来越大，整体趋势是降税减负，在降低税率的同时打击涉税犯罪以防止国家税收的大幅降低。刑法作为税收制度的保障法应当与税制改革保持同步，甚至发挥前瞻性作用，在涉税犯罪的刑法规制上总结发达国家的立法经验，严密刑事法网，提高涉税犯罪的刑事成本。通过中美对比，中国涉税犯罪的刑事立法存在犯罪圈较小、犯罪构成标准过高等问题，从而在一定程度上放纵甚至激励了逃税行为。

因此，在逃税罪的立法方面，笔者建议，应当降低构成标准即只要纳税义务人满足违反申报义务和缴纳义务其一的就构成逃税罪；取消逃税罪的双重标准限制，即只要行为人逃避缴纳的税款达到一定的数额标准就构成逃税罪；最后，提高刑法第201条第4款的免刑标准，对该条款的适用增设两个限制条件，即增设纳税人主动补缴税款以及滞纳金的限制条件和增设逃税数额上限条件。

（原文刊登在《河南财政税务高等专科学校学报》2018年第3期）

责任编辑：胡 鹏

版面编辑：路小艺 唐文奇