中国的税｜增值税应在明确未来改革方向的前提下尽早完成立法

增值税立法正在加速，增值税法（草案）正在征求意见。增值税法（草案）综合反映近年来深化税制改革的成就，重要的是对一些有争议的问题有明确的方向性判断，并尽早完成立法。

增值税暂行条例的演变

《中华人民共和国增值税暂行条例》自1993年12月13日中华人民共和国国务院令第134号公布，并于1994年1月1日起施行。2008年11月5日，国务院第34次常务会议修订通过增值税暂行条例，并于2009年1月1日起施行，开启了增值税从生产型向消费型的转变之旅。

后来，增值税暂行条例又有两次修订，一是根据2016年2月6日《国务院关于修改部分行政法规的决定》所作的第一次修订，二是根据2017年11月19日《国务院关于废止〈中华人民共和国营业税暂行条例〉和修改〈中华人民共和国增值税暂行条例〉的决定》所作的第二次修订。第一次修订只涉及纳税人登记的一条内容，将第十三条修改为：“小规模纳税人以外的纳税人应当向主管税务机关办理登记。具体登记办法由国务院税务主管部门制定。”“小规模纳税人会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关办理登记，不作为小规模纳税人，依照本条例有关规定计算应纳税额。” 

2012年营改增试点从上海起步。仅仅用了不到5年的时间，2016年5月1日，营改增就实现了在全国的全面试点，营业税退出中国税制舞台。改革成果必须通过增值税暂行条例的修订和营业税暂行条例的废止来巩固。由此，2017年的第二次修订是全面修订，融入营改增的，所涉内容较为综合。第二次修订为增值税立法打下了坚实的基础。

征求意见是增值税立法不可或缺的重要一步

增值税是中国第一大税种，立法不可不谨慎。2019年11月27日，财政部、国家税务总局就所起草的《中华人民共和国增值税法(征求意见稿)》，向社会公开征求意见。2022年12月，《中华人民共和国增值税法（草案）》经十三届全国人大常委会第三十八次会议审议之后公布，征求社会公众意见。这次征求意见是就法律草案征求意见，与2019年的财政部、国家税务总局的法律征求意见稿征求意见有很大的不同，2019年的征求意见是财政税务部门在增值税法受托起草阶段进行的，而2022年的这次是全国人大常委会在增值税立法进入最后冲刺阶段的征求意见。

对比最后一次修订的增值税暂行条例、2019年的增值税法（征求意见稿）和2022年的增值税法（草案），可见增值税立法的方向和趋势。总之，增值税法（草案）全面反映深化税制改革的成果。

增值税制的完善需要较长的时间。是等税制完善了再立法，还是先完成增值税立法再适时修订？这是必须回答的问题。增值税立法还有一些问题需要回答。重要的不是马上给出答案，而是在给出现实选择的同时，明确未来的改革走向。这样，未来增值税法的修订就不会是盲目的。

增值税立法尽快完成意义重大

增值税立法在税收法治化建设上有重要的象征意义。近年来，随着大规模减税政策的实施，增值税收入占比有所下降，但增值税仍然是中国第一大税种，2021年增值税收入（国内增值税收入+进口货物增值税收入-出口货物退增值税收入）为61981.72亿元，占全国税收收入的35.88%。完成立法任务的税种有12个，占现行18个税种的三分之二，对于税收立法基础薄弱的中国来说，实属不易，说明税收法治化建设的重大成就。

但是，税收收入占比超过三分之一的增值税未完成立法，终归需要改变。增值税立法任务完成，不仅仅是完成立法的税种从12个税种增加到13个，而且是80%以上的税收收入依据税法征收。2021年，已经完成立法的12个税种合计提供的税收收入占全国税收收入之比为46.91%，加上增值税收入占比为82.79%。

增值税立法不能为立法而立法，更不是简单地将“暂行条例”变成“法”，立法必须有实质性的内容。增值税立法是在吸收深化税制改革的成果基础上进行的，就充分说明了这一点。从机器设备到新增不动产，固定资产对应的增值税进项税额逐步实现扣除，增值税制逐步从生产型增值税转向消费型增值税。增值税留抵退税政策的实施，增值税的中性特征更加明显。这都是增值税立法的实质性内容。

增值税的理想税率与现实选择

增值税中性要求税率应尽可能少，最理想的是仅保留一个税率，但不少问题借助增值税，这样在一个基本税率的基础上，设置一个低税率的做法更加符合现实需要。增值税税率尚有3个，有一定的简并空间，但这需要一个过程，而且还需要税收收入条件的配合。税率简并，如果采取就高不就低的做法，那么税收收入容易得到保证，但税负就会相应上浮，立法可能不会得到更多的纳税人支持；如果税率简并中就低不就高，那么税负下降受纳税人欢迎，但税收收入不能保证，可能影响政府的正常运行。

较好的税率简并时机是税率就低不就高，且所减少的税收收入能通过其他方式弥补，或税收收入即使下降也不会影响政府的正常运行。考虑到近年来特别是2017年中国实行大规模减税降费政策，宏观税负已经降至较低水平，短期内税率就低不就高的实施条件并不具备，较为务实的做法是维持现行税率体系不变。增值税还涉及简易计税的征收率的规定，显然，征收率越少越好。至于现实中还有必要存在的少数其他征收率，可以通过税法解释来解决，但这样的征收率存在应给出明确的期限。

增值税立法不能因为税率简并以及现实其他因素而耽误。立法并不等于税法永久不变，更不是税法的僵化。在立法中，明确未来法律修订方向，一旦条件具备，就着手修订，未尝不是一种好的选择。

劳务和服务统一为服务是大势所趋

营改增试点全面推行之后所修订的增值税暂行条例，保留了劳务和服务的提法。劳务专指加工、修理修配劳务，是原增值税的征收对象；服务是原营业税的征税对象。在营业税向增值税转换的过渡时期，有一些过渡性的具体安排，作此区分，这样的表述方便理解，有利于新增值税制的实施。但从本质上看，增值税和营业税的融合不是大拼盘，而是要实现实质性合并。增值税法（草案）将“销售货物或者加工、修理修配劳务，销售服务、无形资产、不动产”改为“销售货物和不动产、服务、无形资产”，“劳务”不再出现，而融入“服务”之中。

“劳务”和“服务”，《现代汉语词典》（第七版，商务印书馆2016年版），“服务”作动词解，指“为集体（或别人）的利益或为某种事业而工作”。《现代汉语词典》中与“服务”相近的名词有“服务业”，指“国民经济中在流通、生产生活、科学文化教育、社会公共需要等领域提供各种劳务的部门或行业。（第400页）”“劳务”作名词解，指“不以实物形式而以劳动形式为他人提供某种服务的活动”。（第781页）“劳务”释义中的“服务”只能理解为名词。从现实来看，作动词解的“服务”已经不能满足现实的需要。

《辞海》（第七版，上海辞书出版社2020年版）对“服务”的释义有二：①为集体或为别人工作。② 亦称“劳务”。不以实物形式而以提供活劳动的形式满足他人某种需要的活动。服务部门包括为生产和为生活服务的各个部门，都属于第三产业。“劳务”的释义简单明了，即“服务②”。《辞海》对于“服务业”的释义是：为生产、消费和社会公共需要提供服务的产业部门。通常被视同为第三产业，即除第一产业和第二产业之外的其他所有产业部门的总和。

相比之下，《辞海》的释义较为适应现实生活的需要，特别是对“劳务”的释义，直接等同于作为名词的“服务”，就更是如此。不仅汉语如此，就是英语，也是如此。“劳务”对应的英语或为“labor services”，或为“services”。“劳务”与“服务”同为名词时，本来区分度就不大，这样，合适的做法就是合二为一。

其他一些看法

增值税法（草案）对可能的逃避税行为有防范条款，如“第十五条 纳税人销售额明显偏低或者偏高且无正当理由的， 由税务机关按照规定的方法核定其销售额”。过去，人们较多重视价格偏低存在的逃避税问题，而忽略了价格偏高也可能存在税源侵蚀问题。增值税立法对此所采取的防范措施，是必要的。

增值税法细化到什么程度才是合适的？增值税法（草案）第十八条规定：“纳税人选择适用简易计税方法的，计税方法一经确定，在规定期限内不得变更。” 第二十五条规定：“纳税人可以放弃增值税优惠。放弃优惠的，在规定期限内不得享受该项税收优惠。”这里的“规定期限”均为明确具体期限。而2019年的增值税法（征求意见稿）相应的期限明确为“三十六个月”，这是与现实做法一致的。不明确具体期限有利于税法内容的稳定，但需要在实施条例中予以明确。对于相应的具体期限，未来也可能随着经济社会的发展而发生变化，增值税法（草案）的规定可能更务实。

增值税法（草案）关于税收优惠的规定，虽然是延续现行做法，但是有些优惠是否还需要延续，需要作进一步探讨。例如，与人口政策有关的税收优惠规定，可能就有调整的必要。增值税法（草案）的一些授权规定也引发争议，关键的是度。授权规定在许多情况下，可以更好地适应灵活多变现实的需要，但如不加以适当限制，法的严肃性也可能受到一定影响。

增值税法（草案）有36条，与2019年的增值税法（征求意见稿）的47条相比，精简了不少，更加精炼。增值税的一次立法显然还不能解决所有问题。与金融服务相关的一些税制问题还有待结合金融业改革才可能得到解决。增值税是工业经济时代的良税，它能否适应数字经济的需要，还有待实践的进一步探讨，而这不可避免地会影响增值税法的进一步修订和完善。

（本篇为澎湃商学院独家专栏“中国的税”系列之四十一，作者杨志勇为中国社会科学院财经战略研究院副院长、研究员、《财贸经济》《财经智库》副主编，著有《新中国财政政策70年》《大国轻税》等。）