制约我国公民“税德”的非税收因素

众所周知，国家的运转、公共福利的供给离不开税收。但通常情况下，每个纳税人内心却都希望由别人纳税，自己坐享其成。任何一个具有理性的人都应该明白，拒绝交税的后果会比诚实纳税的后果更严重。只不过关于是否诚实纳税，纳税人总有一些自己的主观判断，这些判断涉及以下问题：该不该纳税；法定的税负是否过高；是否相对其他纳税人感到不公、被剥夺；税款到底用来做什么，是否被合理使用了；等等。每个人在缴税的时候，不同程度上都可能考虑这些问题，而这些问题都是实实在在、不容忽视的带有政治内涵的问题。

“高福利”和“少交税”就如同“鱼”和“熊掌”，纳税人要在二者之间做出选择，并找到最能满足自己偏好的平衡点，是十分困难的，通常是由某种制度性的力量将其中关节点确定之后，被动地接受。

高税率无疑令人反感，在保证财政收入总量不变的前提下，“宽税基，低税率”是个不错的替代方案，这也是上世纪七十年代以来世界税改的趋势。一般情况下，宽税基、低税率会给纳税人一种错觉，哪怕政府规定的税再多，纳税人也天然地认为有义务缴纳。而且，低税率看起来比较平易近人，诚实缴纳也不会太破费。此外，税收漏洞对纳税人来说无疑是“天赐良机”，使每个纳税人都有逃税的机会。一旦纳税人有机会选择是否逃税时，他们又将如何决策呢？再说得“高大上”一点，如果纳税人参与税法制定，他们如何在保证政府必要开支的前提下满足自己的纳税偏好？

一直以来，人们认为税率、稽查率和罚款率影响纳税人的税收遵从，然而过去几十年里，研究人员认为纳税遵从不能完全由税收惩罚的威慑力来解释，开始使用税德来分析人们纳税的原因。税德（tax morale）是与纳税人对自己缴纳税款后“买到”的公共产品和服务的评价相关的纳税态度（实际上，具体的纳税额与作出这项财力让渡的纳税人使用的公共产品与服务，不是一一对应关系；所谓对应关系，只是纳税人的一种想当然的错觉，或对应于具体而言的“税收取之于民，用之于民”的大原则），但会影响纳税遵从、国家财政收入以及税收政策制定等，最终会影响一国的经济发展，其重要性可见一斑。

其实影响税德的因素还有很多，既有税收本身的因素也有非税收因素。比如年龄、性别、受教育程度、婚姻状态、个人风险偏好、宗教信仰和就业方式（雇主或雇员）等，都是在世界范围内公认的影响税德的个人因素。已有研究中的具体结论包括：年长者与女性表现出较高的税德；教育对税德的影响是正面积极的；政治偏好对税德有消极作用；已婚人士具有更高的税德（这一点在我国目前不适用，因为我国个税还不是以婚姻家庭为单位缴纳）；雇主比雇员的税德低；宗教人士一般都具有较高的税德，等等。

研究者认为，税德或者其他一些内在动机，有助于解释与税收相关的社会成本。他们通过大量的跨年代和跨地域数据，分析寻找税德的决定因素，已经找到很多经济的、社会的、体制的因素，来解释税德或内在的纳税动机。

我们在这里着重从文化价值观与民主制度、公务人员行为模式与政府效率、寻租腐败现象与“心理契约”、贫富差距的合理调控四个角度，分析影响税德的非税收社会因素。

一、文化价值观与民主制度

民主作为一种文化价值观念和生活方式，已经成为各国政府所承认的政治发展的重要指标。但是，人们对民主的理解以及民主化路径的看法，却一直存有分歧。古希腊时期，民主被理解为“人民统治”。现代民族国家建立以来，人们较普遍地把自由选举看作是评价一国政治是否民主的重要指标。二战以后，美国学者熊彼特（Joseph Alois Schumpeter，1883—1950）将代议制民主进一步引申为“精英民主”。

然而，对公民参与民主的理想怀有特殊情感并保持坚定信念的人们，一直不能心甘情愿地接受对民主如此简明的理解。他们提出质疑:选举产生的领导人所制定的公共政策就真能体现民意吗?如果选举产生的领导人不能很好代表民众的意志，那么正义何在？正义就如同是整个大厦的顶梁柱，倘若折断，大厦顷刻间就会崩塌瓦解。针对政府可能“非正义”的公共政策，民众如何表达不满，他们的不满究竟在多大程度上能够为政治精英所采纳，取决于具体政策的性质、批评的激烈程度和官民沟通的渠道。与此相关一个不容忽视的问题就是，当民意不能被代表的时候，民众可否以脚投票，一走了之？

新公共管理倡导提供公共服务机构主体的多元化，给民众以自由选择的权利和机会，将纳税人视为顾客，迫使公共部门为赢得顾客而开展竞争。通过竞争可以给政府施压，使其有动力提高效率和效能。这就要求废除政府的垄断性保护并且积极引入市场调节的价格机制。竞争不仅能够降低成本、节约开支，更重要的是，为纳税人提供了以脚投票的机会。公共服务让纳税人之于政府成为真正意义上的衣食父母，这就体现了“人民当家作主”的民主核心价值。

征税的权威从根本上说来源于纳税人的内心认可，“势服人，心不然；理服人，方无言”。面对非正义的公共政策，倘若纳税人既不能发出声音也不能以脚投票，尽量少缴税甚至抗税或许就是最无奈的选择。而在充满正义的社会里，需求得到尊重的纳税人更愿意向合民意的政府纳税，他们的缴税动机和税德因受尊重而加强。

不难看出，文化价值观和与之相关的民主制度显著影响纳税人的税德。我国的社会主义核心价值观中，包括并高度重视人民民主。这与提升公民税德的逻辑取向契合。但也需看到，社会主义初级阶段的不够成熟，也反映在我国尚未有效形成纳税人以脚投票的政治环境，人口暂时还很难充分实现自由流动。即使户籍制度已经松动，但是纳税人受经济能力制约，往往依然无法真正做到以脚投票。此外，个人所得税在中国税收收入中比重过低,也使得政府对居民流动的诉求缺乏回应性。

二、公务人员行为模式与政府效率

传统的政治学理论认为，公务人员是公共利益的忠实代表，没有私利。然而从古典经济学视角看，公务人员也必然是追逐私利的，这是在分析其行为动机时，引入“经济人”假设的结果。

公共选择学派认为，公务人员是追求个人利益或效用最大化的“经济人”，他们的目标不是公共利益，而是个人利益，他们权力无边，不受制约，为所欲为。在该理论范式下，个人总是按照成本-收益比来追求最大化利益，于是，作为政治家或公务人员的个人，他们也必然倾向于在政治市场上追求自己的最大效用，即权力、晋升、地位与名誉等，而置公共利益于个人利益之下。公务人员无节制地追求最大化自身效用，是导致官僚主义盛行、效率低下，不能有效为纳税人提供公共产品与服务的重要原因。

公务人员主宰政府运转，决定政府运行效率，纳税人是通过公务人员与政府打交道，纳税人对公务人员的感受决定对政府的态度与评价，而对政府的信心决定纳税人的税德。试问：谁会心甘情愿地为自己不满意的政府纳税？

然而，传统的政治学理论与公共选择理论对公务人员的理解都过于极端。事实上，公务人员既不是大公无私的天使也不是纯粹的利益计算器。他们确实有私利取向，但私利亦可以被公共政策引导。公务人员有私利并不可怕，可怕的是我们不敢承认私利，不敢针对私利制定相应的公共政策和制度安排予以引导。必要的程序、有效的监督可以将公务人员的职权限制在较小的弹性范围内，当高效完成分内工作成为晋升、奖励、待遇的参考指标时，理性的公务人员会主动迎合公共部门利益，因为这时迎合公共部门利益是公务人员实现个人私利的必由之路。

不必简单地指责政府的回应性不好、效率低下。当职务的晋升来自自下而上的民意呼声时，没有哪个公务人员敢不考虑纳税人的诉求。届时既往公务人员之间因竞争而引起的“厮杀”也会在一定程度上受到遏制，公务人员会好好呵护同僚之间的关系，理性的公务人员会时刻提醒自己，“内耗”永远都是损人不利己的。如果没有好的监督制约机制，公务人员会把“公事”当成“私事”来做，国家权力可以被用来攫取个人利益；而如果有合理完善的管理机制，公务人员会义无反顾地把诸如“晋升”、“福利”、“声誉”这样的“私事”结合到努力为纳税人服务的“公事”当中去。人都是理性的，必然存在一种制度将个人利益与公共利益契合为一体，引导理性的个人追逐与其私人利益相兼容的公共利益。

毋庸讳言，现阶段我国政府的吏治状态与工作效率还有很多不足的地方，政府的运转成本与其提供的公共产品和服务之间往往还不能令人满意地匹配，政府工作在一些方面尚不能很好体现社会效益和结果正当性。然而，全面依法治国方针与配套改革通盘部署的贯彻，“苍蝇老虎一起打”的反腐倡廉向制度反腐境界的逐渐逼近，将带来纳税人对公务人员高效行政作风的信任，增加纳税人对税收体系和依法纳税的积极态度，这终将带来更高的纳税遵从。

公正有效的法律体系对税德会有积极的效果，因此，如果纳税人信任他们的政府官员，他们会更愿意配合公权的行使；如果政府值得信任，纳税人可能更愿意纳税。既往无数国家的治理经验告诉我们，可以通过给人民以一定的话语权，对公务人员实行问责等机制，达到既提高行政效率，又提高纳税人对政府的信心，从而提高纳税人税德的结果。

三、寻租腐败现象与“心理契约”

美国经济学家塔洛克（Gordon Tullock，1922—2014）将寻租定义为：“利用资源通过政治过程获得特权，从而构成对他人利益的损害大于租金获得者收益的行为。”公务人员贪腐就是利用手中公共权力获得“租金”。

从寻租的定义中，我们可以认为，寻租损害其他人的福利，并且对其他人福利的损害要大于寻租者的福利所得。从福利经济学的视角看，寻租行为显然不符合“在没有使任何人境况变坏的前提下，使得至少一个人变得更好”帕累托改进原则。反而，它的存在会造成社会福利的损失。

同时，任何寻租活动对寻租者而言都是寻租成本与寻租收益的比较过程。当寻租的收益大于寻租成本的时候，寻租活动就会产生，此时会削弱公共利益，影响政府声誉，增加政府运行成本，降低政府行政效率，引致社会资源配置扭曲。寻租行为背后更多的成本耗费，是由整个社会来买单，这类成本是潜在的、长远的，对一个社会经济发展的负面影响往往难以估量。值得注意的是，因寻租导致的社会价值观变化、市场机制失效等隐性社会成本，通常并没有也很难量化计算。

从近年我国的强力反腐来看，在腐败的重灾区，普遍存在一种公正廉洁的公务人员在当地官场中不受欢迎甚至难以立足的“逆向淘汰”腐败文化。如果公务人员抵制腐败，他们可能发现自己难以在当地官场中立足，何谈履行职责？久而久之，民众对当地政府也会形成贪腐成性的印象，由此令当地政府在民众心中的信任度限入恶性循环的窘境。

民众对政府的不信任，不仅会造成整个社会道德水准下降，还会使社会陷入“塔西佗陷阱”，即政府部门失去公信力达到了一定的临界点之后，无论它说真话还是假话，做好事还是坏事，都被认为是说假话、做坏事的一种状态。与此同时，局面可能发展为社会上多数成员实际上认可寻租腐败行为，人们表面痛恨寻租腐败往往不是出于维护正义而是出于嫉妒，日后谁手里掌权谁都会腐败；“花钱办事”成了人们的一种思维定势，办事必须送礼成了自然而然的准则。在这样一个腐败盛行的状态下，民众对国家的归属感难以塑造，他们的爱国情怀和奉献精神会大打折扣。

自然而然地，当民众作为纳税人养成用钱与政府打交道的习惯后，他们显然不会再心甘情愿地据实纳税。

研究表明，在经济转型国家，寻租腐败与民众的税德有极强的负相关关系。在腐败成风的国家，政府预算缺乏透明度，纳税人认为贪腐横流，政府并没有正当合理地使用税款，这就会使纳税人很沮丧，有被剥夺的感觉，他们的税德也定会被挫伤。显然，公务人员寻租腐败将对纳税人的税德造成负面影响，即贪腐会降低纳税人的税德。

此外，纳税人与税务机关之间的关系可被视作存在一种基于公正感的关联契约和心理契约，涉及较强的情感联系和忠诚。这样的心理契约由基于信任的积极行动来维持。如果税务机关试图与纳税人建立一种信任机制，它们之间的合作就开始了；当纳税人对合作满意，这种合作关系就被加强。如果政府提供的公共产品与公共服务被纳税人视为公正，也就会被视为履约，纳税人的税德就将提升。

打击寻租腐败和优化“心理契约”，对走向现代化的中国，都已成为必然的选项，也成为在中国增进公民税德的催化剂。

四、贫富差距的合理调控

辩证地说，自从人类社会形成以来，贫富差距就一直存在，而且一定的、合理的贫富差距甚至可认为对社会的运行有着重要而积极的作用。古希腊哲学家亚里士多德曾精辟地指出，不平等诱发社会动乱，而要求平等的愿望最终会引发内讧。

在当代中国，不能因为经济改革带来了贫富差距，就否定经济改革的积极作用。但在经济持续增长、政府财政能力不断提升的同时，如果未能有效控制贫富差距及其造成的社会发展失衡，显然是政府在经济转轨时期的责任缺失。发展中国家在发展过程中出现发展失衡，带有某种必然性，但政府应当对发展失衡承担不可推卸的责任。这种强调政府在社会发展中的再分配调节责任的思想，契合了政府角色从斯密（1723－1790）的“守夜人”到凯恩斯（1883—1946）的国家干预的演变趋势，是一种在发展中国家经济体制转轨进程中对政府与市场的边界与职能加以权衡后的调控，对我国经济社会的均衡发展会产生积极、正面的影响。

然而，从一般意义上讲，政府在社会发展中承担更多责任，意味着公共支出规模的扩大，而增加公共支出并不能简单等同于提高公共福利。公共支出增加关联三种效应:一是提升税收水平，从而降低某些个人的可支配收入；二是那些从公共支出中受益的人，原先采取行动以防范各种风险的进取奋斗愿望被削弱；三是为公共支出实际做出较多税收贡献的人为个人利益考虑可能会转移资本或减少劳动供给，从而抑制经济的活力和发展。因此，公共支出的增减宜慎重、适度、激励兼容，特别需要符合具体国情和具体发展阶段，有“度”与结构的适当把握。

贫富差距问题既是一个基本的经济问题，又是一个敏感的政治问题，对社会稳定有着复杂而深远的影响，也对国民心态以及税德产生不可忽视的影响。如果一个国家长期处于金字塔形社会结构之中，将使为数众多的下层民众产生对政府的离心力，他们可能倾向于通过反抗来表达对现有社会秩序的不满与藐视。这时，抗拒纳税可能成为反抗的具体手段之一。

反过来讲，假如高累进税率的个人所得税制使大多数的纳税人感到，经过政府在税收领域的调节，不同阶层的纳税人收入更趋向公平，贫富差距得到控制和缩小，社会再分配更符合正义原则，这时，大多数纳税人会更愿意纳税。

中国在“允许一部分人先富”之后，又已合乎逻辑地强调“走向共同富裕”，再分配中的基本社会保障和“抽肥补瘦”的直接税调节体系也将提升公民的税德。也就是说，对贫富差距的适当调控会提升纳税人的税德。

五、结语

从以上分析看，影响税德的非税收因素应该引起我们广泛和深入的思考，所需认知的不仅仅是税德本身，更应该是引起税德变化的根本原因以及由此折射出来的深层矛盾问题。提升税德决不能只从税务机关对逃税的惩处着手，也不能仅靠空洞的口号。本文意在为行政部门和税收政策制定者抛砖引玉，把公民税德培育纳入全社会进步的系统工程，从而使税德的培育作为增收的工具，能够对我国财政收入乃至经济发展起到积极的作用。

对我国这样一个人口众多、民族多样、社会经济尚处于发展中阶段的国家而言，政府在弘扬公平正义的价值观，提高执行效率，重拳治理寻租腐败，减小贫富差距的同时，依据国情因地制宜，制定出能够激发纳税人内在缴税动机的法律、法规、规章，理应是税改及相关配套改革的要旨。