乱象与规范：灵活用工中委托代征的治理新思维

随着“互联网+”商业模式的普及，除了在外卖、出行、直播等生活娱乐行业催生了提供细化服务的平台经济（如美团、饿了么、滴滴等）外，蚂蚁技工、好活、灵工云等一些灵活用工平台，如雨后春笋般在行业内快速成长起来。税务机关也主动适应这种用工方式的快速发展，委托符合规定要求的中介机构或雇主来代征税款。如何对灵活就业人群及其所依托平台产生的税收进行有效征管，必然会成为税务机关需要思考的问题。近年来，一些不法分子利用灵活用工平台虚开增值税专用发票，使得社会公众和业界对灵活用工的税收征管产生强烈的质疑，也使得本来作为合法征管方式且基于大数据能够实现有效监管的平台委托代征广受批评。

征管便利：委托代征的来由、功能及其存在意义

在“互联网+人力资源”为营运模式的创新用工平台下，从业者并非专门任职于某一公司，也无需以全日制形式从事相关工作，当需求方将相关信息在平台上发布时，从业者可凭借自己的真实意愿决定是否接单。从业者的收入来自需求者，而不是平台，具体收入的产生需要先由平台根据算法计算得出，平台再按一定比例抽取提供相关信息的中介费用，剩下的部分才属于从业者。由于从业者是以个人身份从事生产经营活动，与平台之间是否存在劳动关系尚存争议，再加上从业者与需求者具有不确定性的特征，因此对于这种分散、零散的税源，采用委托代征方式征收成了最有效率的选择。

委托代征的法律法规依据来源于《税收征收管理法实施细则》（以下简称《细则》）第44条的规定。该条规定：“税务机关根据有利于税收控管和方便纳税的原则，可以按照国家有关规定委托有关单位和人员代征零星分散和异地缴纳的税收，并发给委托代征证书。受托单位和人员按照代征证书的要求，以税务机关的名义依法征收税款，纳税人不得拒绝；纳税人拒绝的，受托代征单位和人员应当及时报告税务机关。”《委托代征管理办法》（以下简称《办法》）第2条则明确规定，委托代征，是指税务机关根据《细则》有利于税收控管和方便纳税的要求，按照双方自愿、简便征收、强化管理、依法委托的原则和国家有关规定，委托有关单位和人员代征零星、分散和异地缴纳的税收的行为。

委托代征属于行政委托的一种，即由税务机关委托其他组织或个人，允许其以税务机关的名义征收税款。在征管实践中，税务机关根据“最密切关系原则”选取受托方，并就委托代征事项达成一致，在一定范围内由其负责对相关税款予以征收，此时，受托方相当于是连接税款从纳税人到税务机关的桥梁，由其将分散、零散的税源征收后交由税务机关。受托人还应负责向税务机关报送《代征代扣税款结报单》，以及受托代征税款的纳税人当期已纳税、逾期未纳税、管户变化等相关情况。在委托代征模式中，受托组织或个人只有向纳税人征收税款的权力，而无对纳税人不缴纳税款时予以强制征收的权力，面对“纳税人拒绝缴纳税款”的情形，受托组织或个人只能选择“及时报告税务机关”。根据《委托代征管理办法》第19条规定，代征人不得对纳税人实施税款核定、税收保全和税收强制执行措施，不得对纳税人进行行政处罚。

各行其责：委托代征、代扣代缴与税务代理的异同

代扣代缴是指按照税法规定，负有扣缴税款义务的单位和个人，负责对纳税人应纳的税款进行代扣代缴的一种方式，也即，支付人在向纳税人支付款项时，从所支付的款项中依法直接扣收税款代为缴纳，其目的是对零星分散、不易控制的税源实行源泉控制，此种方式在个人所得税征收、向境外特定主体支付款项等法定情形时常会产生。当然，在取得非货币所得等特殊情形下，符合规定的扣缴人可能是代收税款，此时扣缴义务人则相应变成代收代扣人。国家税务总局在2019年还专门制定了《个人所得税扣缴申报管理办法》，对个税扣缴事项进行了明确规定。

委托代征与代扣代缴在形式上虽然都表现为由除税务机关以外的组织或个人向纳税人征收税款，目的上都在于保障国家税收权益，实现税收公平原则与税收效率原则，本质上都是以国家强制力作为保证的税收征收方式。但实际上，委托代征与代扣代缴、代收代缴之间具有明显的区别界限。委托代征作为行政委托的具体形式，实质上是从民法中的委托代理理论发展而来，在税法规则中，《实施细则》第44条以及《办法》为委托代征方式提供了规则依据，即税务机关在特定情况下，可以将税款交由符合条件的组织或个人进行征收，但委托代征的具体内容需要依据双方签订的委托代征协议确定。

在《税收征收管理法》中，负有代扣代缴、代收代缴义务的单位或个人统称为“扣缴义务人”，扣缴义务人的责任来自法律法规的明确规定，而不能产生于税务机关与其他组织或个人的协议，如《个人所得税法》第9条规定“以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人”，《企业所得税法》第37条、第38条规定支付给非居民企业价款方为扣缴义务人，《增值税暂行条例》第18条也直接规定了扣缴义务人主体。根据《税收征收管理法》和《办法》的相关规定，相关委托代征事项不得与法律已有规定的代扣代缴、代收代缴事项相一致。

根据《涉税专业服务监管办法(试行)》第5条的规定，涉税专业机构可以从事纳税申报代理和其他税务事项代理。前者指对纳税人、扣缴义务人提供的资料进行归集和专业判断，代理纳税人、扣缴义务人进行纳税申报准备和签署纳税申报表、扣缴税款报告表以及相关文件；后者指接受纳税人、扣缴义务人的委托，代理建账记账、发票领用、减免退税申请等税务事项。税务代理的主要服务机构是指税务师事务所、会计师事务所、律师事务所、代理记账机构、税务代理公司、财税类咨询公司等机构。税务代理的主要服务对象纳税人和扣缴义务人，而委托代征和代扣代缴则分别是接受税务机关委托和法律法规直接规定为税务机关提供协力支持。

信用管控：灵活用工委托代征模式的合规对策与建议

总体上看，税务机关以灵活用工平台企业为抓手，通过平台自有的信息优势，委托其代征在该平台上灵活就业人员的相关税费，税务机关避免了与纳税人之间的信息壁垒，从需要与相关纳税人直接沟通，转为仅需与代征人对接，节省了征税成本，提高了税收效率。再加上要求代征人将其整理的纳税人涉税信息向税务机关予以反馈，打通了原有的信息壁垒，使涉税信息在纳税人、代征人与税务机关之间形成闭环，能够有效流通，税务机关不仅可以了解纳税人的实际情况，也能凭此对代征人形成一定的监督。

《委托代征管理法》第21条规定：“代征人在《委托代征协议书》授权范围内的代征税款行为引起纳税人的争议或法律纠纷的，由税务机关解决并承担相应法律责任；税务机关拥有事后向代征人追究法律责任的权利。”此处的“法律责任”不仅可以被理解为民事责任，而且在实际上，如果代征人不缴或少缴税款达到一定数额，仍然可能达到刑法上的入罪标准。代征人若利用国家税务机关委托行使代收税款的便利侵吞税款的行为，可能被认定构成贪污罪。因此，应当对代征人刑事责任的明确和重视，健全代征人的法律责任，同时税务机关也应该尽到提醒、监督等义务，尽力避免代征人陷入法律风险尤其是刑事责任风险之中。

在大数据和信息社会时代，可以从以下两个方面加强灵活用工平台的委托代征合规管控：

一是税务机关与代征人实现涉税信息共享。在大数据模式下，税务机关可以与代征人就纳税人的基本涉税信息实现同步共享，在灵活就业人员在相关平台进行注册时，部分资料与工作数据税务机关系统内部也会同步，当纳税人取得相关收入时，税务机关和平台都能进行数据的即时更新，从而将税务机关从事后监管变为全程监管。

二是将委托代征制度引入纳税信用评价机制之中。在诚信社会建设过程中，纳税信用等级无论对企业还是个人都会对其产生重要的影响，将委托代征纳入至纳税信用评价机制，可以更好促使代征人履行代征义务。对于在代征期间认真履行代征义务的代征人，可以对其进行相关特殊认证，使其在办理其他业务方面能够享有更加便利、简化的手续和风控检查程序。

（作者王桦宇为北京大学法学博士，上海交通大学凯原法学院副教授、财税法研究中心副主任，官剑威为上海交通大学法律硕士、财信证券股份有限公司投资助理）