中国的税｜所得税在近代中国的登场

近年来，带有跨学科特征的财政问题广受各界关注。财政史研究在国内历来有财政学视角的研究与历史学视角的研究之分。历史学视角的财政问题研究资料扎实，对于财政学视角的相关研究起到很好的支撑作用。魏文享教授新著《战争、税收与财政国家建构：近代中国所得税研究》（以下简称“《魏著》”），75万字的篇幅，涉及面广，可谓皇皇巨著。

《战争、税收与财政国家建构：近代中国所得税研究》，魏文享 著，中国社会科学出版社2022年版

《魏著》提供了丰富的近代中国所得税演变的史料，对于理解近代中国所得税的发展史，有很重要的启发意义。《魏著》重视比较视角的研究，对近代中国所得税的考察，一直置于世界所得税的发展史之中，因而有开阔的视野。不同视角的阅读，可有不同收获。现仅就其中所涉及的近代中国所得税问题谈些初步看法。总体看来，所得税在近代中国的曲折发展过程，是中国税制现代化的一次积极的努力。这次努力不能说是失败的，也谈不上有多成功，但也留下了许多值得进一步思考的地方。

进入近代中国视野的所得税

近代中国，从睁眼看世界，到域外制度的移植，都是为了摆脱落后的局面。财政困难是国家各种问题的集中体现。只要国家存在，财政就必须做到正常运行。财政收不抵支，政府就得设法筹资。晚清时期，朝廷批准曾国藩开征厘金，以镇压太平天国运动，可见厘金为筹集军费而设立。即使后来采取了很多措施，国家筹集正常收入的能力还是不足，不得不依靠债务融资。

举债度日、惨淡经营的财政，不可能是强大的国家财政。但是，债务财政从晚清开始就一直是近代中国财政挥之不去的特点。关于债务财政的褒贬不一。从今人视野来看，一国只要能借到钱，就是实力的象征。2008年国际金融危机以来的欧洲国家主权债危机，似可为此提供例证。但是，近代中国举借外债，所付代价非同小可。关税收入成为抵押物，海关长期不能自主。作为财政收入的重要来源的盐税，在很大程度上也成为举债的保证。这样的债务财政，即使持续运行，也只是在饮鸩止渴。

要改变债务财政的状况，就必须走出新路，开辟新财源。近代中国，面对帝国主义的侵略，面对各种丧权辱国的赔款，必然要奋发图强，但最迫切的问题是维持政府运行。在与世界各国打交道的过程中，近代中国所得税也进入国人视野。《魏著》对这一过程作了较详细的考察，晚清起，维新人士和财政官员就关心西方的所得税，北京政府和南京政府时期，官民均保持持续关注。所得税为解决问题而来，但经历了曲折的过程。

近代中国所得税制确立的曲折历程，并不算晚的近代中国所得税

现代意义上的所得税，始于1799年的英国，这是一个号称被英国用来打败法国的税种。所得税真正风靡全球也只是20世纪的事。各国所得税在创立中也是一波三折，立废频繁。英国如此，美国如此，中国也是如此。中国关注所得税，试图引进所得税的时间不算太晚。在晚清时期，中国就采取行动，力图引进所得税。要知道，美国也只是在1913年才真正确立起联邦所得税制。

民国成立后，北京政府在1914年颁布《所得税条例》。有了条例，并不等于所得税就开始征收。《所得税条例》的实行并不容易，要求官吏纳税作表率。所得税要申报，但未成立专门的机构负责征收，要求各地报主管官署纳税。关于所得税的开征，官员有意见，商人也有意见，要求展缓。北洋政府先是采取收缩征税范围的办法，旨在尽快让所得税落地。1914年财政预算已体现所得税收入，征收方式是分摊各省解送。纳税人普遍消极应对，所得税无法征收。护国运动爆发，所得税通令缓办。

北京政府1921年重启所得税，成立筹备处，但未建立区域直征系统，仍是通过行政体系推进，由各省市分摊包缴。与1914年不一样的是，成立征收机构，确定预算数额，承诺将税款用于教育与失业，通过行政组织体系，要求各省市分摊税款，可谓志在必得。商会、商人是抗议主力，官方“自我保证”，持续催征。预估征收数可达500万元，后一期定为400万元，但当年实收数仅10310.67元，都是京官薪俸所扣。政权不统一，所得税开征，在极其有限的收入规模下，预期的各种目标实际上都不可能实现。

南京政府成立伊始不支持所得税开征

南京国民政府成立后，宋子文（1894-1971）担任财政部长，他认为重点应该放在间接税上，直接税的条件并不具备，认为统一财政才是图治之本。1929年国民政府聘请甘末尔筹组委员会，为中国设计财政、金融和税制改革方案。甘末尔（Edwin Walter Kemmerer，1875-1945）是美国普林斯顿大学教授，以世界各国“货币医生”或经济顾问闻名，他的计划强调强货币和平衡预算。1930年甘末尔委员会发布的《税收政策意见书》，认为中国不具备所得税开征条件。

1927年，财政部拟定创办遗产税、所得税意见书，拟具所得税条例二十八条、细则十七条，呈送中央政治会议，但在宋子文的财政部长任上，所得税还是被搁浅了。事情何以反转？

南京政府为何又能推行所得税？

在宋子文任上，财政部内部就一直有征收所得税的声音。1928年6月在上海召开的全国经济会议上，税务股提出《实施所得税遗产税计划案》，这是由贾士毅（1887-1965）主导的。这次会上，中式簿记改良派的代表人物徐永祚(1893-1961)和会计西化派的代表人物潘序伦（1893-1985），联合提出《请政府筹备于三年内裁撤一切不合原理各税改征累进所得税及遗产税案》，关注纳税人能力，而不能只管财政收入。紧接着，在1928年7月南京召开的第一次全国财政会议上，贾士毅再次提出《施行所得税遗产税计划案》。

正是有这样的推动所得税开征的力量存在，国民政府才可能在孔祥熙（1880-1967）于1934年继任财政部长之后，就迅速开始又一次所得税开征之旅。1934年5月，第二次全国财政会议，会议主题是整理地方财政，减轻田赋附加及苛捐杂税。在这样的背景下，所得税重新计划。1936年7月，《所得税暂行条例》颁行。从此，所得税制在民国时期算是真正确立起来了。

所得税开征的另一个有利条件，是所得捐自1927年就开始征收，至1936年共征收了约1012万元。对公职人员的薪酬征税，在很大程度上是对所得捐的替代，因此，没有太多的理由加以反对。此外，战争爆发，所得税是在强化国家财政以御外侮的公共舆论大潮中开征的，财政扩张需求与财政民族主义汇流，推动了所得税的开征。

财政民族主义上扬，所得税作为筹集战争经费的一种重要方式，容易为人民所接受。抗战的全面爆发，人民不仅接受所得税征收的状况，而且还接受了所得税性质的其他税种，包括非常时期过分利得税、财产租赁出卖所得税，由此形成对五类所得课税的所得税体系。过分利得税针对战争财而征，额外课税并不为过。过分利得来自价格暴涨，实际上是建立在百姓多支出的前提之上的，这犹如当今俄乌冲突，资源能源企业乘机发财，多课税容易被接受一样。

1946年4月，国民政府颁布新的《所得税法》，将各类所得纳入所得税体系，且宣布开征综合所得税（规定对所得超过60万元的个人加征综合所得税）。

所得税开征中，商会商人是怎么发挥作用的？

《魏著》就商会商人对所得税开征所持的态度及行动有较深入的研究，颇有特色。我们可以从中看到北洋政府所得税无法顺利推行的原因，可以理解南京政府决定开征所得税之后商会商人的反应。在南京政府时期，所得税开征后，商会提出暂缓开征未果，退而求其次，要求修改条例，最大限度降低税负，但不仅未能阻止所得税开征，而且就连减轻税负的努力也未获成功。近代中国所得税的实践表明，商会商人的力量不可小觑，这主要表现在两方面：一是阻止所得税的创立，二是所得税征管中的制衡作用。前者延缓了所得税在近代中国的落地生根时间，后者让所得税征管更加完善。

（本篇为澎湃商学院独家专栏“中国的税”系列之三十八，作者杨志勇为中国社会科学院财经战略研究院副院长、研究员、《财贸经济》《财经智库》副主编，著有《新中国财政政策70年》《大国轻税》等。）