中国制度性交易成本与减税降费方略

推进供给侧结构性改革，是中央在全面分析国内经济阶段性特征的基础上，所提出的调整经济结构、转变经济发展方式的治本良方，是今后一个较长时期内中国经济工作的主线。在2016 年供给侧结构性改革已取得初步成效的基础上，2017 年应进一步将关注点从“供给侧”后移到“改革”，一方面，直面问题，深入探究现象后面所面临的深层次体制机制约束；另一方面，勇于突破，通过“深化改革”为中国经济长期可持续发展创造良好的制度条件，进而在当前复杂多变的国际变化中赢得长期稳步提升中国国际影响力的先机与优势。

一、制度性交易成本与政府收入的概念与构成

“降成本”是供给侧结构性改革的五大重点任务之一。“成本”是个综合性很强的概念，当前政府着力降低的主要是指制度性成本，也称“交易成本”或“交易费用”。

综观当前中国形成过高交易成本的各项制度，均直接指向相关领域改革的深入与相互协调。新制度经济学认为，政府是制度供给的唯一、垄断性主体。因此从相当大的程度上讲，制度运行的费用就是政府运行的费用，具体表现为政府支出。进一步地，在不考虑赤字因素的情况下，政府支出就等于政府收入。直言之，当下各方关心的制度性交易成本，如果从财政的角度而言，就直观、量化地表现为政府收入。

广义而言，政府收入是一国政府在一个特定时期（通常为一年）以各种方式所取得的收入之总和。统计意义上，当前中国的政府收入主要由以下几个部分组成：

政府收入＝税收收入＋非税收入＋政府性基金（含土地出让金）＋社会保障费＋国有资本经营收入。据此，可列出2011至2016 年中国政府收入及其构成情况。（见表1）

如果用标准的财政学语言，上述政府收入可进一步划分为两大组成部分：一是税收收入；二是非税收入（此处指上表中除税收之外的全部收入形式，与财政统计口径上的非税收入有所不同）。从上表中可以看出，2011 年以来，历年中国税收收入占全部政府收入的比重均在50% 左右，换言之，近一半左右的收入是在税外形成的。这是分析中国制度性交易成本结构并回答“如何降低企业负担”这一问题最重要的基础与出发点，十分重要。

二、中国税收概况与税收负担剖析

（一）中国税收概况

税收是一国政府收入最主要的组成部分，一般情况要占到80% 以上，发达国家更要占到95% 左右。但在中国，如上文所言，2016 年以来占政府收入的比重仅为50% 左右。当前，中国的税收共计有五类18 种，具体如下：

一是流转税类，包括增值税、消费税、营业税、关税、城市维护建设税、土地增值税；二是所得税类，包括企业所得税、个人所得税；三是财产税类，包括房产税、车船税；四是资源税类；五是行为税类，包括城镇土地使用税、耕地占用税、车辆购置税、印花税、契税、烟叶税、船舶吨税。一般地，我们将第一类流转税称为“间接税”，第二、三类称为“直接税”，第四、五类为其他。

从总量上看，近十多年以来，中国税收总体上处于高速增长中，基本上可以用两个“一万亿元”来描述，即“每年增长一万亿元”、“每月进账一万亿元”。进入“新常态”后，随着中国经济步入下行通道，税收增长速度相应有所放缓，但总量仍然在增长。2016 年，中国税收收入达到了130354 亿元，首次跃上13 万亿元的新台阶。（见图1）

从结构上看，以增值税、消费税、营业税、关税为主体的流转税是中国税收的绝对主力，多年来占整个税收收入的比例都在65% 左右，企业所得税大约在25% 左右，其他税种则分享余下的10% 左右的份额（见图2）。

（二）中国税负到底重不重？

我们常常听到一种议论，说中国的税收负担太重。那么，这种说法到底正不正确呢？理论上讲，衡量税收负担的基本指标是“宏观税负”，其计算公式是：当年的税收收入／当年的GDP×100％，基本含义是在当年全社会新创造的价值中政府以税收方式拿走的份额。假定宏观税负为30％，则表明在当年全社会新创造的价值中，政府以税收的方式拿走了30％。由于政府本身不从事生产活动，因此一般都认为，宏观税负也就是政府加于社会负担的代名词。

由于税收并不是中国政府的唯一收入来源，因此在中国，宏观税负这个概念在具体的研讨中又分成小、中、大三个口径，其分母分别对应税收收入、财政收入、政府收入。它们之间的关系如下：

税收收入＝当年全部税收

财政收入＝税收收入＋非税收入

政府收入＝税收收入＋非税收入＋政府性基金＋社会保障费＋国有资本经营收入＋土地出让金。

由于税收收入、财政收入历年均有公开统计数据，因此计算结果争议不大，相互之间差距也不大，多年维持在3~4 个百分点，即小口径的宏观税负大约为19％，中口径的宏观税负大约在22％。以2016 年为例，小口径宏观税负仅为17.52％左右，中口径的税负为21.44％。仅就这两个数字而言，业内公认，无论是与发达经济体（2013年平均水平为25.9％），还是与发展中经济体的（2013 年平均水平为20.4％）相比，都是不高的。

但是，如果以政府收入计算，情况则马上发生变化。各种测算表明，基本上可在上述数字的基础上至少跃升10 个百分点。以2015 年为例，国际货币基金组织的测算为30.1％。如果将这个数字与发达经济体和发展中经济体相比，中国的宏观税负就达到了国际水平（2013 年各国平均水平为38.4％，发达国家平均水平为42.8％，发展中国家平均水平为33.4％）。

因此，就税收负担而言，中国的真实情况是：以规范的税收收入、财政收入计算的宏观税负水平并不高；但以政府收入计算的宏观税负水平偏高。究其原因，主要是因为政府收入的多元化，在税收之外的各类费、基金、社保缴费、住房公积金乃至土地出让金、国有企业收入等占比过大。以2016 年为例，全部政府收入共计26 万亿元，其中税收仅为13 万亿元，占50％；而税外收入却占到50％的比例。

（三）谁承担了税负？

相对于税收负担，更核心、更关键的问题是“到底谁在承担税负”？一个惯常听到和广泛流传的说法是，中国的税收负担主要是由企业承担、“企业税负很重”，特别是近期该说法广为流传。坦率地讲，这一说法似是而非，因为其中涉及税负转嫁这一复杂的理论问题。

在中国现行税制结构中，流转税是大头，历年占比均为65％左右。由于流转税附着于商品或劳务的销售过程中征收，因此带来以下两个现象：

一是企业是纳税人，承担纳税义务，而且这一纳税义务的产生只与是否发生了商品或服务销售的行为相关，与是否有利润没有关系。因此，从现象上看，中国90％的税收的确是由企业缴纳的，貌似企业承担了90％的税收。二是税负转嫁的可能，即企业将税收加入价格之中，通过向下游销售商品或服务转嫁税收负担，税收理论上对此有一个专门名词叫作“价格楔子”，指的就是这个现象。当然，如果从个体企业的角度看，有的企业转得出去，有的企业转不出去，有的多转一些，有的少转一些，但若从整体和终极意义上看，所有流转税都是要进入价格并最终由消费者负担的。换言之，高达65％的流转税虽然是由企业缴纳的，但真正承担的却是消费者。与此同理的还有各类非税、行政事业性收费和政府性基金等。

根据以上原理，笔者曾做过测算，试图回答“到底谁承担税负？承担了多少？”这一社会各界广泛关心的问题。计算结果表明，在广义宏观税负中，居民与企业承担的比例大约是6：4，即60％的税收是由消费者承担的，企业承担其余的40％。这一计算结果与很多人“企业承担了绝大部分的税负”的直觉相去甚远，一度引起过很多讨论。讨论的结果也很清楚，即这要归咎于中国以流转税为主的税制结构，因为在这一税收制度上，企业虽然不是主要的税收负担者，但却是主要的税收缴纳者，即90％的税收是由企业而不是由消费者缴纳的。

由于企业在纳税过程中，需要花费大量的时间精力分析法规条文、与税务部门打交道，在很多情况下还需要在销售款项没有收到的时候垫付税款，甚至在没有利润或利润很少的情况下还是要承担税负，且越小的企业承担的税收负担越重（这是由流转税的性质所决定的）……所有这些，都导致了企业即使将税收转嫁出去，“税痛”感仍然非常强烈，而经济下行、制造业日子难过都进一步放大了这种痛苦。

综上所述，在“税负”这一全社会高度关注的问题上，情况是十分清楚的。第一，关键不在以税收收入、财政收入计算的宏观税负，而在以政府收入计算的宏观税负。第二，要害是税制结构，引发强烈“税痛”和不公平感的，是以流转税为主的税制结构，这在经济下行期尤为明显。第三，中国整体税收环境未能在较大程度上实现“税收法定”，税收法律陈旧粗放，有关部门不断打“补丁”，导致具体税收政策变幻无穷，企业对此十分头痛。

三、中国收费体系概况与存在的主要问题

（一）中国收费体系的总体构成情况

根据2015 年国务院《推进简政放权放管结合转变政府职能工作方案》，财政部牵头收费清理的工作安排，收费、基金、具有强制垄断性的经营服务性收费、行业协会的涉企收费等均名列其中，如果考虑到同步展开的与资格资质清理相关的考试考务费，以及还未完全展开的事业性收费，其范围就更加宽大。

依据政府在收费行为中的身份，笔者将中国现行收费划分为以下两大类：

第一类是政府作为社会管理者面向特定群体提供特定服务所收取的费用。

按其与权力的紧密程度，可进一步分为以下四类。一是行政性收费，目前，经核定允许收取的全国性及中央部门和单位行政事业性收费为211 项，但各级政府另有数量不等、名称不同的本级行政性收费项目。二是各类中介组织收费，主要集中在与各类行政审批有关的查验、评估、报告等方面。三是各类事业性收费，特别是医疗、教育等事业单位收取的费用。四是与各类职业资格取得有关的培训与考试考务费、职业技能鉴定考试考务费等。

第二类是政府作为公共产权所有者，通过有偿转让、出租各类国有资源、资产所形成的收费。具体包括以下几个方面。

一是各级政府有偿转让国有资源形成的收入，如国有土地使用权出让金收入、矿产资源补偿费等。二是公众有偿使用国家大型基础设施、公共资源等形成的收费，前者如铁路建设基金、民航发展基金、国家重大水利工程建设基金等，后者如高速公路通行费、停车费、景点门票费等。

（二）中国收费体系呈现多元、重叠与总负担水平控制乏力的特点

要从现行财政统计数据中，完全、准确地清理出收费的相关数据并进行分类是不可能的。但是，政府性基金有完整统计数据，可以此为例进行分析，并从中一窥中国收费体系的全貌。2010 年以来，财政部每年编制《全国政府性基金项目目录》并定期向社会公布。综观这几年的目录，尽管每年都有一些调整，但纳入政府性基金进行管理的项目一般保持在43 ~45 项，其收入构成如表2所示。

这些政府性基金可进一步分为以下几类。

一是“准税收”类：即那些本就应当由税收支持的政府性基金项目，如地方教育费附加、残疾人就业保障金、城市基础设施配套费等。二是 “租”类：经济学意义上的“租”是指产权主体因出租、出让资产所获得的收入。在政府性基金中，特指政府出租、出让国有资本（资源）所产生的收入，在当前主要表现为土地使用权出让收入和来自国有企业的收入。三是“使用者付费”类，如车辆通行费、船舶港务费、水土保持补偿费等。四是“加价收入”类：即通过提高电价、票价等产生的收入，如铁路建设基金、民航发展基金、大大小小的水利建设费等，这些收入要么是用于相关工程、设施的建设支出，要么是用于贷款的还本付息支出，要么用于日常维护与营运成本支出。其本质可视同为长期政府债务。

此外，还有三项不能归入上述分类的基金，一是船舶油污损害赔偿基金收入，这相当于相关企业交纳的事故押金；二是政府住房基金收入，这是由各级政府代为管理的住房公积金的孳息收入；三是“其他政府性基金收入”，一并归入“其他”。

在相当大的程度上，政府性基金是中国庞杂收费体系的折射，即收费项目中既有税收性质的收入，也有使用者付费性质收入，还有国有资产（资源）收入性质收入，甚至还有政府债务性质的收入，可谓结构复杂，内容繁多。由于管理上的政出多门，彼此协调联通不畅，导致整个政府收入体系叠床架屋、层层叠叠。这凸显出重新整合政府收入体系、从总体上控制宏观税负的极端必要性。

（三）当前中国收费体系混乱的主要原因

2013 年以来，为进一步释放经济社会活力，国务院力推收费清理改革，并取得了明显进展。从中央到地方已取消数百项收费项目，建立并公布了收费目录清单，加快了涉企收费专项治理，将部分收费和政府性基金纳入一般公共预算等，社会对此的总体评价是好的。但是，由于收费问题沉疴已久，目前仍存许多问题。更重要的是，一些与收费相关的体制机制方面的问题正在浮出水面。

首先，行政审批制度过多过滥。

尽管经过多轮改革，中国现在行政审批制度仍然十分广泛。这从近期各地陆续公布的权力清单上就可以看出，一级基层政府动辄有上千个审批事项。根据我们观察，一般而言，多数行政审批的背后都有收费，这又包括三个层次，一是相关部门自己收的费；二是委托下属机构、事业单位收的费；三是由附着其上的各类中介机构所收取的咨询评估费等。行政权力过于强大，“无所不批”，“批之必有费”，这种权力与收费之间过于紧密的粘连关系，正是一些不合理收费项目顽固不去、死而复生的制度性根源所在。

其次，现代财政管理制度未及覆盖。

在中国现行体制下，收费所产生的收入，都属于财政收入的一个组成部分。这一认识虽然在理论上早已厘清，但在实践上却迟迟落不到实处，相关财政管理制度陈旧落后。一是“收、支、用、管”集于一体，如政府性基金中的多数项目，采用的是所谓“列收列支”的管理办法，由部门收取、分配和使用，财力部门化十分严重，即使一些项目连续多年出现大额结余，财政部门也很难对其进行统筹。二是一些收费项目还游离于财政管理之外，典型的是各类国有资产收益。三是“收支两条线”未能实质性地全面贯彻。一些收费项目，表面上纳入了“收支两条线”的管理，但在部门的收费总额与当年所获得的预算分配之间，仍然存在着若明若暗的关系。而这，既是财政部门不能下狠心彻底清理收费的原因，也是执收部门不能停止收费的根本原因，当然更是历次收费清理始终处于“剪复生、生复剪”的原因所在。

再次，公共资源交易制度尚不健全。

在现行收费体系中由国有资产（资源）转让、出租、变卖形成的收费，其实质是市场交易行为。多年来，中国各级地方政府都已建立了公共资源交易中心和相应的制度，用以规范公共资源的交易，实现公共资源的价值。但现实地看，无论是从公共资源交易的程序，还是交易的结果都还不能完全实现“公开、公平、公正”的要求。

第四，公共定价制度付诸阙如。

在中国收费体系中，使用者付费项目的比例极大。相对于行政性收费，这类收费的正当性和必要性都十分显著，是今后收费体系的主力军。目前，这类收费存在的主要问题是公共定价制度不健全的问题。关于公共定价，目前理论研究总体而言比较缺乏，如对于社会公众极为关心的教育、医疗，如何合理确定其价格，少有人说得清楚。另外，规制信息不公开、不透明。涉及使用者付费的多为自然垄断行业，其价格标准需要在公共利益与企业收益之间适当平衡，为此政府部门需要全面掌握相关企业的财务信息，并定期按规定、按程序调整。但是，这在实践中少有做到，结果造成两个方面的不合理，一些项目收费长期处于不合理的低价（如水、电、气价和部分城市的交通价格），企业只能依靠财政补贴维持，另一些收费又片面随市场起舞，只调增不调减，公众意见极大。

第五，行政性收费的合法性存疑。

行政性收费主要指各级政府机关在面向公民和社会团体提供服务时所收取的费用，大的如各类监管费、管理费，小的如各类注册费、证照费等，遍布政府日常工作的方方面面。之所以说其合法性存疑，是因为这些收费所涉及的项目多为相关部门的本职工作，是政府之所以为政府的根本所在。这些涉及各社会主体、具有普遍性质的公共服务，其所需要的成本与费用已经通过税收进行了收取，理论上没有任何理由重复再收。历史地看，行政性收费出台的背景是改革开放之初政府财政能力严重不足，但现在这一理由已经完全不成立了。

四、深化供给侧结构性改革，大力推进减税降负

2016 年中央经济工作会议指出，“要降低制度性交易成本，转变政府职能、简政放权，进一步清理规范中介服务”；“要降低企业税费负担，进一步正税清费，清理各种不合理收费，营造公平的税负环境”。与此相适应，广大企业对2017 年的减税降费有很大期待。

为此，笔者认为，首先要准确辨识造成“税不重”而“负担重”的深层次原因在于政府收入秩序比较混乱，进而将目光锁定在深化财税体制改革，进一步清理、整顿费与基金方面，同时适度降低社保、土地、工资、电价、气价、道路通行费、融资等综合成本。这样才能在当前经济增速下行、政府收入下降、税制改革的背景下找到回应社会关切、为社会减负、释放经济社会活力的可行之路。

（一）加快推进中央与地方财政体制改革，加快推进中国税制转型

必须看到，近期社会上对“营改增”减税效果的质疑，一定程度上是成立的。究其原因，是因为迟迟没有启动中央与地方财政体制改革，导致地方政府在失去营业税这一税种之后预期不明，不得不以各种方式加紧组织财政收入。因此，必须尽快启动中央地方财政体制改革，健全地方收入体系，从制度上形成地方政府稳定的收入预期。税制方面，总体而言，要坚持和深化十八届三中全会确定的“从以间接税为主向直接税为主”的税制改革方向，将税收的重点由过于集中在创造财富的环节（流转税）转向财富分配、消费和转移等环节（所得税），推动税收“向后走”。

具体而言，一是在全面“营改增”之后，要及时将重点转向增值税税率的简并，将增值税的普通税率从17％下调到13％左右，同时扩大可抵扣项，让政策的春风能惠及最多的市场主体（从2017年7 月1 日起，13% 的增值税税率已取消）。二是要将消费税明确为增值税辅助税种，以此设计和推进相关改革，防止“就消费税论消费税”，一味只增不减或少减多增，加重税负。三是加快房地产税法的出台步伐，全面改革个人所得税。四是根据国际局势变化，适时调整企业所得税税率。与此同时，应当全面落实“税收法定”原则，对现行税收条文进行清理合并，能详则详，能细则细，向全社会传达出清晰的税收信号，营造良好的税收法治环境。

（二）以“正税清费（基金）”的思路对各类收费进行全面清理

税外各类收费是造成社会“税痛”的主要根源，也是政府收入秩序失衡的主要原因，应当成为为社会减负的主要着力点。综上而言，现行收费项目可分成以下几大类：一是附着于“税”收取，主要用于公共支出，如教育费附加；二是依附于价格加收，属于价外收费，如各类电价加收；三是因公民使用了某种特定设施、特定服务的定向收费，属于使用者付费；四是基于公共管理性的收费。对此，要以“正税清费”思路进行清理整顿，分类定性，凡是那些事实上已具有税收性质的基金，可通过一定程序归并，纳入税收的整体管理之中；对价外加收的“费”和具有使用者付费性质的“费”，应归并到价格之中，通过价格来体现，属于一般性收费的，则应经过严格审批程序；对部门间重复收取、搭车收取的，则应坚决取缔。同时要继续推进行政审批制度改革，消除各类收费滋生的制度性根源。

综合各方面的情况，当前清理收费的重点可考虑先行集中在行政性收费上。所谓“行政性收费”，是指行政机关在面向社会提供服务时所收取的费用，如户口登记费、企业注册费、货物检测费等。就项目数量与金额而言，这类费用在整个收费体系中并非主体，但因其既在理论上说不通，现实必要性已经不复存在，反而既扭曲政府形象，又影响经济社会活力，应当在这一轮清理中，列于首要之列。

（三）加大政府性基金的清理整并力度

要进一步明确各项政府性基金的征收目的、征收金额、征收时限，建立定期评估与退出机制。一方面，可借鉴上述清理收费项目的思路，对政府性基金项目进行整理，对于确需征收的政府性基金，在设立之初就应当明确征收金额与时限，凡是那些已达到预定征收金额、年限的基金，到期就应当进行停止，确有必要继续征收的，必须重新启动设立程序。对连续多年结余的基金，应全部重新评估，以切实减轻企业的非税负担。

在各项政府性基金中，当前企业意见最大之一者，是面向绝大多数企业征收的残疾人就业保障金。这项基金自1992 年开始收取，至今已有24 年。之所以企业对此意见特别大，一是强令企业雇用残疾人的规定有违市场经济规律。二是收取的刚性强，1998 年以来全部由税务部门代为收取。三是收费标准过高，由于计算基数是当年社会平均工资，因此近年来增长很快，2014至2016 年全国残保金征收规模分别达到284.27 亿元、319.12 亿元、436.99 亿元。四是基金的使用管理不规范。公开资料显示，巨额残保金中仅有较小比例是用于残疾人就业培训和创业支持等，其余的部分多用于养人、养机构，甚至作为基建费用。从理论上讲，与残疾人有关的各类保障是社会福利支出的一部分，应当由公共财政保障，其收入也应来自于一般公共收入。专列名目收取经费的做法，确实陈旧过时，应当及时清理。（2017 年3 月17 日，财政部发布通知，决定于4 月1 日起调整残疾人就业保障金征收政策，主要内容是扩大残疾人就业保障金免征范围，同时设置了残疾人就业保障金征收标准上限。——作者原注）

（四）渐进式下调社保缴费水平，加快推进社保制度的全面改革

已有的研究表明，中国综合社保缴费率高达40％。2017 年以来，在国务院的统一布置下，各地已陆续下调了社保的缴费水平，如养老保险费率已下调到19％~20％，累计减负1000 多亿元。但社会对此的获得感并不强，而且进一步调整低费率极大地受制于当前中国碎片化的社保体系下的统筹层级太低和能力不足的问题，唯一的对策是深化社保改革，提高统筹层次。对于各方高度关注的住房公积金，也需要进行深入研究，提出相应的改革对策。

（五）继续降低各类要素成本

包括土地、工资、电价、气价、道路通行费、融资成本等，所有这些，都构成企业的生产经营成本，也都是企业负担重的源头因素。2017 年以来，随着供给侧结构性改革的推进，在降成本方面已有一些切实的举措，企业总体对此的评价是正面和积极的。但也要看到，与国际形势的快速变化相比，与当前稳增长的需要相比，与社会各方面的期待相比，企业负担下降的数量与质量都还有一定的差距。从中国经济健康发展的长远计，应当加快改革，切实降低企业负担，为企业生产经营营造良好的制度环境。

（本文原刊于《财经智库》2017年第4期，原题：“中国制度性交易成本与减税降费方略”。略去参考文献和大部分注释，正文略有简化。经授权刊用。）