透视苹果公司巨额税款事件

 2016年8月30日，欧盟委员会做出裁定，最近几年苹果公司在爱尔兰获得了非法的税收优惠，需向该国补缴最高达130亿欧元（约合145亿美元）的税款及其利息。

这一裁定很自然地引发了苹果公司的抗议。苹果首席执行官蒂姆•库克甚至称这一裁定“疯了”，他坚信这一裁定将被推翻。美国财政部也抗议欧盟的裁定，认为欧盟在征收本属于美国的税。而本应是受益方的爱尔兰政府同样抗议这一裁定，认为造成这一裁定的，是对爱尔兰拥有相当多跨国公司总部的“嫉妒”。当然，也有人认为这一裁定是正确的，还有人认为这一裁定“意义重大”。

笔者认为，相关裁定是正确的，但谈不上意义重大。从根本上讲，欧盟委员会裁定所针对的是苹果公司在税收筹划上的愚蠢和傲慢。因此，这一裁定的唯一意义，就是让跨国公司改进纳税筹划的技巧，而不会改变现有的跨国公司纳税体系的基本政治经济现实。因此，在跨国公司吸取了足够的教训之后，其避税策略将更为精巧，而避税的结果将一如既往。人们所期待的公正，只能继续停留在口号之中。

爱尔兰的国策

虽然爱尔兰政府从未承认，事实上爱尔兰是以税收优惠作为武器，吸引了大量外国投资，并以之作为本国发展的国策。爱尔兰的真正优势在于，它是一个避税天堂，但却没有避税天堂的标签。也就是说，爱尔兰可以为跨国公司提供避税的好处，同时又可以避免避税天堂的麻烦。

在很长的时间里，爱尔兰公司所得税的税率只有10%。现在稍微提高，也只有12.5%。更多的优惠则体现在爱尔兰的领土税制（territorial tax）以及根据实际运营地而非注册地来确定所得来源的规则上。在这些税务规则下，设立在爱尔兰的公司，其所得可能无需在爱尔兰缴纳公司所得税。

根据上述规则，一个被称为“双爱尔兰公司”（Double Irish Structure）的避税模式发展出来，并被众多跨国公司采用。在这一模式下，跨国公司通常会设立两个公司，如爱尔兰A公司和爱尔兰B公司。其中，爱尔兰A公司既设立在爱尔兰，也在爱尔兰实际运营，爱尔兰B公司则仅设立在爱尔兰，其实际运营可能在某个避税天堂。美国母公司将其知识产权的海外使用权授予爱尔兰B公司，并由爱尔兰A公司支付特许权使用费给爱尔兰B公司。所有欧洲出售的产品的收入，全部计入爱尔兰A公司。由于A公司必须支付巨额的特许权使用费给爱尔兰B公司，最终爱尔兰A公司只反映较少的所得，因而只需支付较少的所得税，而获得最主要所得的爱尔兰B公司无需在爱尔兰缴纳所得税，也无需在美国缴纳所得税。这部分所得就成为所谓的“不归属于任何国家的所得”（stateless income）。

在这样的税制优势下，爱尔兰就成为美国众多跨国公司的总部聚集地。2015年，爱尔兰的GDP增长率达到了惊人的26%，这是对跨国公司给予税收优惠才有可能创造的经济奇迹，诺贝尔经济学奖得主约瑟夫•斯蒂格利茨直接称之为“诈骗”（cheat）和“腐败”（corruption）：“26%的增长率告诉我们腐败的规模有多大。这是税收腐败（tax corruption），人们不再缴纳他们本应缴纳的税款”。

苹果公司在欧洲业务的避税策略

然而，苹果公司并没有采用通行的“双爱尔兰公司”模式来避税，而是依靠和爱尔兰税务当局的协定，只通过设立单个公司来实现其野心勃勃的避税目标。根据欧盟竞争委员会的调查，苹果在爱尔兰设立的公司包括两个，即苹果国际销售公司（Apple Sales International）和苹果欧洲运营公司（Apple Operations Europe），这两个公司都在爱尔兰实际运作。所有苹果产品在欧洲的销售，会直接记录成这两个公司的收入，因而，苹果在整个欧洲的利润，也集中反映在这两个公司的账上。

既然上述两个公司都在爱尔兰实际运作，按照爱尔兰的税法，这两个公司都是爱尔兰的纳税人，就应当按照爱尔兰的税法纳税。因此，理论上，苹果公司欧洲业务的利润，其税率就至少是12.5%。然而，实际上，苹果公司欧洲业务的税率，从2003年的1%，下降到了2014年的0.005%。

这种惊人的税务效果的实现，基于苹果公司与爱尔兰税务部门达成的一个预约定价安排。这个安排首先在1991年达成，然后在2007年通过一个新的安排予以延续。根据这个安排，爱尔兰税务当局允许苹果国际销售公司和苹果欧洲运营公司将其利润在内部分割，即，一部分利润分配给爱尔兰分支机构，另一部分利润则分配给被称为“总部”（head office）的分支机构。这个被称为“总部”的分支机构，不是一个独立的法人，未在任何国家设立，也不在任何国家实际运营，没有任何雇员，但却获得了绝大部分的苹果公司欧洲业务的利润。通过这种分配，这两个公司的欧洲业务利润，仅有很小的一部分需要缴纳爱尔兰的公司所得税。

显然，不同于其他公司的“双爱尔兰公司”的避税策略，苹果公司的避税策略，完全建立在与爱尔兰税务当局达成的不征税的行政决定的基础之上。其法律基础的脆弱，几乎是一望可知。毫无疑问，这种预约定价安排，完全违反了所得税法的基本原理。苹果公司的傲慢，也由此而暴露无遗。很难想象，同样的预约定价安排，爱尔兰税务当局会赋予中小企业。因此，这样的纳税裁定，毫无疑问只会赋予类似于苹果这样的大公司，因而完全符合“选择性”赋予税收优惠的标准。苹果避税的大厦，从一开始就建立在一片沙滩上。欧盟挑战苹果公司的避税策略，进而要求其补税，虽然令人意外，其法律基础却是坚固的。

虚幻的公正

苹果公司的避税策略固然显得愚蠢而激进，但从避税绩效而言，苹果并不是最优秀的。早在2007年，在美国五大科技巨头中，海外所得税率最低的是谷歌，为2.4%，其他四大巨头，包括苹果、甲骨文、微软、IBM则在4.5% 和25.8%之间。就公司整体税负而言，苹果也谈不上是节税明星。根据《纽约时报》的报道，2010年，在获得了142亿美元全球利润（其中美国本土利润为51亿美元）的条件下，通用电气（GE）在美国不仅未缴纳任何所得税，而且还获得了32亿美元的税收返还，这是苹果难以企及的避税绩效。

因此，把爱尔兰作为欧洲业务的避税港，几乎是所有美国跨国巨头的共识。避税的多少，最后不取决于决心，而是取决于业务的规模。用苹果自己的话说，当苹果在1990年代走下坡路时，爱尔兰的苹果公司也就自然陷入了亏损。而乔布斯的回归和苹果的再度崛起，让爱尔兰的苹果子公司大赚特赚。用现任谷歌母公司Alphabet执行董事长埃里克•施密特（Eric Schmidt）的话说，避税其实是天经地义的，“这就是资本主义，我们以此为豪”。（It’s called capitalism. We are proudly capitalistic.）

美国曾经尝试过多次对美国跨国公司的海外所得征税。税务部门在2004年推出了一个所谓的返还海外所得的期限，跨国公司在设定期限返还所得，可以获得5.25%的优惠税率，然而效果并不明显。奥巴马总统上台后，在2010年曾经提议对美国公司的海外所得征税，但最终不了了之。OECD（经济合作与发展组织）国家也为此付出了巨大的努力，在2013年6月，OECD发布旨在避免造成主权国家税收流失的“BEPS（税基侵蚀和利润转移）行动计划”，并得到了G20（二十国集团）的支持。

然而，对跨国公司的征税要有实际效果，要求各国必须协力同心。显然，正如苹果爱尔兰子公司被要求补缴税款事件所显示的，各国对游离于所有国家之外的利润如何征税，由谁征税，何时征税，都存在巨大的争议。更重要的是，各国政府都力图让别的国家严格执行税法，而自己则继续补贴自己国家的明星企业。结果就是，跨国经营的大企业，必然会获得一个显著低于在国内经营的中小企业的税率。从单个国家来看，这当然是天经地义、无可厚非的，但从整体来看，公正已在悄然失去。在可预见的未来，我们无法看到这一点能获得根本的改变。

在这样的背景下，苹果公司被要求补缴税款事件，涉及金额固然巨大，但不会改变跨国公司纳税的基本现状，而是给了苹果公司这种低劣避税策略一个警告。跨国公司可以吸取的教训是，要尽量抱团取暖，尽量采用法律基础更坚固的避税策略。换言之，这对从事避税行业的各大会计师事务所和律所，是一个好消息。

（作者系浙江大学光华法学院副教授。）