民法典视野下的税法解释问题：以“亲属”概念为例

《民法典》第一千零四十五条规定，亲属包括配偶、血亲和姻亲。配偶、父母、子女、兄弟姐妹、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女为近亲属。配偶、父母、子女和其他共同生活的近亲属为家庭成员。

就现行税法而言，“亲属”概念的使用，多出现于一些税收优惠性政策中，原因是亲属之间发生的交易行为伦理色彩较浓，往往并不以取得经济利益为主要目的，其不具有一般经济行为所呈现出的等价交换特征。因此，双方在交易对价上往往低于市场公允价值，虽然此类交易并不具备商业上的合理性，但税法基于政策考量等原因而将之视为具有“正当理由”，不予纳税调整。

然而，不容忽视的是，目前税法中“亲属”关系术语的使用较为混乱，不仅概念的内涵模糊不清，不同税种之间的政策规定也缺乏统一性与协调性，在税收实务中往往引起适用时的疑义与分歧，下面拟结合具体税种予以说明。

一、增值税

《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）（附件3：营业税改征增值税试点过渡政策的规定）第一条第三十六项规定，涉及家庭财产分割的个人无偿转让不动产、土地使用权免征增值税。家庭财产分割，包括下列情形：离婚财产分割；无偿赠与配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹；无偿赠与对其承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人；房屋产权所有人死亡，法定继承人、遗嘱继承人或者受遗赠人依法取得房屋产权。

由上可知，我国增值税政策中并未统一使用“亲属”或“近亲属”的概念，而是对现实中常见的亲属关系类别进行了逐项列举。

二、个人所得税

《财政部 税务总局关于个人取得有关收入适用个人所得税应税所得项目的公告》（财政部 税务总局公告2019年第74号）第二条规定，符合以下情形的，对当事双方不征收个人所得税：（一）房屋产权所有人将房屋产权无偿赠与配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹；（二）房屋产权所有人将房屋产权无偿赠与对其承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人；（三）房屋产权所有人死亡，依法取得房屋产权的法定继承人、遗嘱继承人或者受遗赠人。

此外，根据《国家税务总局关于发布<股权转让所得个人所得税管理办法（试行）>的公告》（国家税务总局公告2014年第67号）第十三条的规定，继承或将股权转让给其能提供具有法律效力身份关系证明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人的股权转让收入明显偏低，视为有正当理由。

个人所得税的相关规定与增值税类似，也是采取对现实中常见的几类亲属关系进行详细列举的方式，这种做法的好处是比较清晰直观，可以避免对“亲属”的概念内涵产生争议，但也会带来一定的问题。例如，上述政策规定中的“承担直接抚养或者赡养义务”，在理解适用时，需要进一步结合《婚姻法》、《继承法》等民事法律条款进行解释，这对基层一线执法人员的民法知识与运用水平提出了较高要求。

以“被赡养人”的概念为例。《中华人民共和国民法典》第二十六条规定，“成年子女对父母负有赡养、扶助和保护的义务”。第一千零七十四条第二款规定，“有负担能力的孙子女、外孙子女，对于子女已经死亡或者子女无力赡养的祖父母、外祖父母，有赡养的义务”。但上述子女对父母的“赡养义务”，是否包括岳父母、公婆在内？目前税法上存在争议。

例如，国家税务总局在2020年4月2日在针对“赡养岳父母或公婆的费用是否可以享受个人所得税附加扣除”的提问，作了否定的答复。此外，《个人所得税专项附加扣除暂行办法》第二十三条规定，“本办法所称被赡养人是指年满60岁的父母，以及子女均已去世的年满60岁的祖父母、外祖父母”。前后对比可知，税法中的“被赡养人”定义实际上是对民法中的对应概念作了限缩性解释。

也有些个税规定直接采取了“直系亲属”的表述。例如，《国家税务总局关于加强房地产交易个人无偿赠与不动产税收管理有关问题的通知》(国税发[2006]144号)中规定，“个人将通过无偿受赠方式取得的住房对外销售征收营业税时，对通过继承、遗嘱、离婚、赡养关系、直系亲属赠与方式取得的住房，该住房的购房时间按照《国家税务总局关于房地产税收政策执行中几个具体问题的通知》（国税发[2005]172号）中第四条有关购房时间的规定执行”。但鉴于“直系亲属”在我国并非专业性法律术语，因此关于此概念的具体内涵范围，各地在理解上往往并不一致。

例如，《河南省地方税务局关于存量房交易中确认亲属关系有关问题的通知》（豫地税函[2015]324号），将“直系亲属”关系界定为“父母与子女；祖父母、外祖父母与孙子女、外孙子女；兄弟姐妹关系”。但对此的反对意见则认为，按照司法实务中的主流看法，“兄弟姐妹”并不属于“直系亲属”，而是属于“旁系亲属”。从目前的司法实践来看，法院对于“直系亲属”的理解，一般也是将“兄弟姐妹”等旁系亲属排除在外。

例如，按照“周国威与国家税务总局淮安市税务局、国家税务总局江苏省税务局行政复议二审行政判决书”（[2019]苏08行终122号）中的裁判观点：

“关于上诉人主张涉案房屋买卖双方系姐弟关系，该房屋买卖与正常房屋买卖具有明显区别，被上诉人对此应予考虑的问题。本院认为，上诉人在行政程序中并未提出过上述理由及相关证据，且《关于进一步加强存量房评估工作的通知》(苏地税发[2014]58号)中规定，……以下情况可视为正当理由：（一）法院判决；（二）亲属（三代以内直系血亲）间交易；（三）房屋客观上有明显缺损等严重质量问题；（四）税务机关认定的其他情形。上诉人该理由不属于正当理由，其认为无论是何种亲属关系均应予以考虑的主张，缺乏法律依据，本院不予支持。”

就其他部门法而言，我国目前仅有《中华人民共和国献血法》等少数法律提及“直系亲属”，然而对此概念并无对应的法律与司法解释。在实务中，各省市以及政府各部门对于“直系亲属”的定义范围，也不尽一致。

例如，《江苏省劳动和社会保障厅关于企业职工和离退休人员因病或非因工死亡及供养直系亲属等有关问题的通知》（苏劳社险[2004]2号），将参保人员及离退休人员供养“直系亲属”的范围界定为“配偶、子女、父母、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹”。而《民政部关于启用〈烈士通知书〉〈烈士证明书〉和换发〈烈士证明书〉工作的通知》（民函[2013]247号），则将烈士“直系亲属”的范围界定为“父母或者抚养人、配偶、子女、兄弟姐妹”。

鉴于“直系亲属”的认定存在一定的困难，2018年，国家税务总局湖南省税务局在修订《湖南省地方税务局关于印发〈湖南省存量房交易计税价格异议处理办法〉的公告》（湖南省地方税务局公告2013年第1号）时，删除了“正当理由”中的“交易双方为直系亲属的”这一情形，其给出的理由是：

“直系亲属关系在税收实务操作中难以判定，尤其是在目前信息共享程度较低，相关部门提供亲属证明受到约束和限制的大背景下，税务部门存在较大的执法风险”。

此外，个税政策中还出现了与“亲属”相类似的概念，即“家庭成员”。例如《财政部 国家税务总局关于企业为个人购买房屋或其他财产征收个人所得税问题的批复》（财税[2008]83号）中规定：

“企业投资者个人、投资者家庭成员或企业其他人员向企业借款用于购买房屋及其他财产，将所有权登记为投资者、投资者家庭成员或企业其他人员，且借款年度终了后未归还借款的，不论所有权人是否将财产无偿或有偿交付企业使用，其实质均为企业对个人进行了实物性质的分配，应依法计征个人所得税”。

对于财税[2008]83号文中“家庭成员”一词的涵义，现行的税收规范性文件对此一直未作明确解释。由于民法典出台前“家庭成员”并非专业的法律术语，因此实务中对于其所实际涵盖的主体范围，理解上一直存在分歧。

例如，有的地方将之理解为“直系亲属”；也有的地方理解为“近亲属”（按照我国法律及司法解释规定，“近亲属”主要包括配偶、父母、子女、兄弟姐妹、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女；“近亲属”与“直系亲属”的区别，主要在于前者包括兄弟姐妹等旁系亲属）；还有地方将之理解为“夫妻及未成年子女”，其理由依据主要来自《财政部 国家税务总局 住房城乡建设部关于调整房地产交易环节契税个人所得税优惠政策的通知》（财税[2010]94号）中，“对个人购买普通住房，且该住房属于家庭（成员范围包括购房人、配偶以及未成年子女，下同）唯一住房的，减半征收契税”的列举性解释。

我国现行《民法典》中将“家庭成员”解释为“配偶、父母、子女和其他共同生活的近亲属”，但对于“共同生活”内涵应当作如何理解，需要未来作进一步的法律解释。

在2007年最高人民法院公报刊登的“杨树岭诉中国平安财产保险股份有限公司天津市宝坻支公司保险合同纠纷案”中，法院认为：“家庭”在法律上等同于户籍，“家庭成员”是指在同一个户籍之内永久共同生活，每一个成员的经济收入均作为家庭共同财产的人；因此，“家庭成员”与“直系血亲”、“近亲属”并非同一概念，具有直系血亲关系的人不一定互为家庭成员。

三、企业所得税

《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第42号）中规定：

“企业与其他企业、组织或者个人具有下列关系之一的，构成本公告所称关联关系：（一）一方直接或者间接持有另一方的股份总和达到25%以上；双方直接或者间接同为第三方所持有的股份达到25%以上。如果一方通过中间方对另一方间接持有股份，只要其对中间方持股比例达到25%以上，则其对另一方的持股比例按照中间方对另一方的持股比例计算。两个以上具有夫妻、直系血亲、兄弟姐妹以及其他抚养、赡养关系的自然人共同持股同一企业，在判定关联关系时持股比例合并计算……”

按照婚姻家庭法的理论通说，直系亲属包括“直系血亲”与“直系姻亲”。“直系血亲”的概念主要包括父母、子女、祖父母、孙子女等具有血缘关系的群体。而“直系姻亲”是指配偶的直系血亲，包括儿媳与公、婆，女婿与岳父、岳母。

四、土地增值税

《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]48号)，对于可以享受免税政策的“赠与”情形进行了解释与明确：

“(1)房产所有人、土地使用权所有人将房屋产权、土地使用权赠与直系亲属或承担直接赡养义务人的。(2)房产所有人、土地使用权所有人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业的”。

但随后陆续出台的土地增值税政策中，对“直系亲属”与“承担直接赡养义务人”的概念并未进行列举与解释。

五、契税

《国家税务总局关于继承土地、房屋权属有关契税问题的批复》（国税函[2004]1036号）中规定，对于《中华人民共和国继承法》规定的法定继承人(包括配偶、子女、父母、兄弟姐妹、祖父母、外祖父母)继承土地、房屋权属，不征契税。

因此，契税的免征范围限定为法定继承人，其列举范围与民法典中的“法定继承人”的概念解释相一致。

结语

从上述规定可以看出，国家税收主管部门在制定税收规范性文件时，并未注意到概念术语的统一使用，造成各个税种之间的规定并不一致，增加了税法适用的困难与障碍。

笔者建议：有关部门应当结合《民法典》的相关规定，对税法中的亲属关系概念加以统一梳理并给予明确解释，化解税收执法中的政策适用争议。

[作者石淼为北京大成（广州）律师事务所合伙人]