企业如何对购买文物艺术品支出主张税前扣除

税前扣除法律制度攸关纳税人税负是否合理，故其在各国所得税体系中往往扮演极为重要的地位，《企业所得税法》也不例外。此从《企业所得税法》内容中，有近高达25%（第8-21条）比例是税前扣除计算的相关规范（含定性及定量），便可略知一二。

2021年6月22日，国家税务总局借由《关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》（国家税务总局公告2021年第17号，以下简称《公告》）形式，确认企业购买文物艺术品支出是否准许的税法解释适用疑问。纳税人应当注意这一变化，以免事后被调整补税甚至加收税收滞纳金的税务风险。

一、税法对文物艺术品的界定

一般而言，文物艺术品（以下统称艺术品）因其价值不菲与特定的象征宣传涵义，通常给人“高大上”的印象。

基于讨论的需要与方便，结合《关于明确二手车经销等若干增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2020年第9号，2020年4月23日）第3条规定、《艺术品经营管理办法》（文化部令第56号）第2条第1款规定，本文所称的艺术品包含“绘画、书法篆刻、雕塑雕刻、艺术摄影、装置艺术、工艺美术等及上述作品的有限复制品、陶瓷器、玉石器、金属器、漆器、竹木牙雕、佛教用具、古典家具、紫砂茗具、邮品钱币、珠宝等收藏品”。

二、可能涉及的税种及税前扣除议题

企业购买古董、古玩、字画等艺术品的支出，就其交易的过程、结果与结果的证明等三方面，分别涉及包含关税、增值税、企业所得税及印花税等税负。当中的企业所得税构成买卖双方的主要税负成本，就购买方的企业而言，主要涉及购买艺术品的支出是否能作为企业收入的减项（定性），以及究竟能扣除多少（定量），从而降低当期应纳企业所得税金额。

根据《企业所得税法》及《企业所得税法实施条例》等相关规定，若要对企业支出界定为收入的减项，无非是将其定性为成本、费用、税金、损失和其他支出等五者之一。关于税前扣除项目的定性，基于艺术品的不易耗损性特征，无法作为企业经营相关费用入账，故其税前扣除事由的性质约略可分为以下两大类：（一）是否准予计入企业固定资产的成本并按期计提折旧费用；（二）是否准予计入企业其他资产并予以费用化。兹分述如下：

三、是否准予计入固定资产成本并计提折旧费用的法律分析

（一）实务态度：从过去的不同执法到未来的统一执法口径

对于企业购买艺术品的支出是否能主张税前扣除，现行《企业所得税法》仅有一些原则性的规定，例如《企业所得税法》第8条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除”。而在2008年《企业所得税法》实施前，由于艺术品并没有被列入固定资产的范围，但也没有明确被排除在固定资产外，导致产生以下税法解释适用之疑问：关于企业购买艺术品支出，是否可以计入固定资产，并计提折旧费用加以税前扣除？

对此，有部分省级税务机关采取不准税前扣除的执法标准。例如《北京市地方税务局关于明确企业所得税有关业务政策问题的通知》（京地税企[2005]542号，2005年12月8日）第3条曾规定：“纳税人为了提升企业形象，购置古玩、字画以及其他艺术品的支出，不得在购买年度企业所得税前扣除，而在处置该项资产的年度企业所得税税前扣除”。又如《浙江省国税局关于2006年度企业所得税汇算清缴有关问题的通知》（浙国税所[2007]7号，2007年1月23日）第7条也曾规定：“企业购买的名贵字画、古董等收藏品，不属于固定资产的范畴，与企业生产经营没有直接关系（经营字画的企业除外），所支付的相关费用不得在税前扣除”。

在2008年《企业所得税法》实施后，有部分省级税务机关采取实质认定标准，对企业购买艺术品的支出，视具体情况而准许有条件税前扣除。例如根据闽地税所便函[2014]3号文，“企业购置书画等高价值或者与企业生产经营无直接联系的艺术品，应视为存货进行所得税处理；企业根据生产经营特点、经营常规确需购置的经营场所装饰品，属于工艺品性质，或者价值较低的艺术品，可按会计处理划分标准作为低值易耗品或者固定资产进行核算，并按照规定税前扣除”。

然而，并非所有省级税务机关对此问题都有做出明确解释性规定，即使做出明确解释，但标准也不同。如此一来，不但造成各地执法标准不一，也增加企业购买艺术品的税负不确定性风险。为统一未来的执法口径，保障纳税人合法权益，本文一开始提及的《公告》第5条作出解释，明确规定：“企业购买的文物、艺术品用于收藏、展示、保值增值的，作为投资资产进行税务处理。文物、艺术品资产在持有期间，计提的折旧、摊销费用，不得税前扣除”。

（二）本文的评述

如前所述，根据《公告》第5条规定，未来实务对于企业购买名贵字画和古董等艺术品、收藏品的税法适用，将有统一的执法标准，供征纳双方有所依循，使税法的适用更加具有可预测性，值得高度肯定。以下本文将结合企业会计准则、税法相关规范与原理，对此一解释性规定进一步分析并说理。

首先，根据《企业会计准则——基本准则》第20条规定，资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。企业购买的艺术品是企业过去的交易或者事项形成的，并由企业拥有或者控制的。由于这些艺术品原则上会升值，预期未来将给企业带来经济利益的资源，因此属于企业的资产。

其次，资产属于“折旧性”性质者，始能逐年计提折旧。所谓折旧性性质，是指资产在通常情况下，因时间的经过或使用次数之增加，其价值会随之减低。同时，为避免适用上的争议，在不考虑加速折旧等税收优惠情况下，通常会有固定资产法定最低折旧年限的制度安排，通常是20年至3年不等（具体请参见《企业所得税法实施条例》第60条、64条）。但在正常保存情況，艺术品的交换价值或使用价值，通常并不会因时间经过而产生相应程度的价值贬损，反而其价值通常因长期持有而产生增值的情形。再者，对艺术品也缺乏相应的法定最低折旧年限安排，无法逐年计提折旧扣除。

第三，根据《企业所得税法》第11条第1款规定，在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予税前扣除。因此，我们必须对艺术品的性质是否属于固定资产加以判断。若按照《企业会计准则第4号—固定资产》第3条规定，固定资产是指同时具有下列特征的有形资产：（一）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；（二）使用寿命超过一个会计年度。使用寿命，是指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。

而税法上所称固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等（参见《企业所得税法实施条例》第57条）。

由此可知，无论是企业会计准则或是税法对于固定资产的界定，都强调固定资产应是企业为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有。因此，艺术品若是用于收藏、展示、保值增值者，而不是为企业生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有者，则其并无法满足作为固定资产的定义。

综前所述，艺术品因不具备“折旧性”性质，也不满足固定资产的定义，故不得计入固定资产并计提折旧。纳税人税前扣除的主张，缺乏法律或税法原理的支撑，依法不能成立。另一方面，企业除不能主张固定资产折旧的税前扣除，若企业是向自然人购买艺术品，除非税务机关已在代开发票环节代征个人所得税，企业依规定仍负有扣缴个人所得税义务（参见《关于规范国税机关代开发票环节征收地方税费工作的通知》第3条规定，税总发[2016]127号）。

四、是否准予计入企业其他资产并予以费用化的法律分析

如前所述，对于企业购买艺术品的支出，既无法计入固定资产而主张折旧的税前扣除，是否准予计入企业其他资产并予以费用化？对此议题，具体又可细分为以下三种情形：

（一）若持有期间遭遇资产减值损失，是否可以此为由主张税前扣除？

（二）企业购买艺术品的成本，究竟何时才能收回？

（三）是否准许计入企业的公益性捐赠支出？

以下本文将结合税法规范与税前扣除原则，说明如下。

（一）税前扣除的基本规定与要求

按照《企业所得税法》第8条规定的税前扣除基本原则，不论是作为固定资产的折旧或费用的扣除，并非企业所有支出的皆可进行税前扣除，而必须是真实发生的实际支出，同时该支出与特定收入具有关联，方可主张税前扣除。其中，支出的“真实性”与“相关性”是纳税人主张费用税前扣除的前提要件，至于能扣除多少，是否能百分之百据实扣除，则取决于该笔支出是否具有“合理性”。

（二）是否准予以及何时计入企业的其他资产减值损失

基于艺术品的资产性质，若经评估有减值，是否可对该资产减值损失主张税前扣除？根据《企业所得税法实施条例》第56条第3款规定，企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。是故，若企业在持有艺术品期间存在资产减值损失，原则上税法也不承认，纳税人无法主张税前扣除。资产减值损失发生与资产减值损失实现是两回事，艺术品资产减值损失于持有期间仍是处于尚未实现的状态，有待企业转让时方可认为艺术品资产减值损失是已实现，此时才可主张该艺术品资产的减值损失。

（三）计入企业其他资产成本后的费用化

关于企业购买艺术品的成本究竟何时才能收回此议题，《公告》第5条是将艺术品列为投资资产来处理。然而根据《企业所得税法实施条例》第71条第1款规定，“称投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产”。这里的艺术品既非企业对外进行权益性投资(例如股权投资)所形成的资产，也不是债权性投资(例如债权投资)所形成的资产，应解释为企业的“其他资产”，更符合税法条文体系的一致性。

按照税法的规定，直至企业转让资产，该项资产的净值，才准予在计算应纳税所得额时扣除（参见《企业所得税法》第16条）。因此，企业持有艺术品期间，计入企业其他资产的成本，在计算应纳税所得额时不得扣除，需等待对外转让时方可扣除购买成本，且如有所得，并应缴纳企业所得税。

（四）是否准予计入企业公益性捐赠的其他支出

尽管公益性捐赠具有宣传企业社会责任的效应，但不能笼统说这是与经营行为相关支出，恐难以被认定是与企业收入来源具有直接相关性（参见《企业所得税法实施条例》第27条第1款），更不用说该支出具有“合理性”（参见《企业所得税法实施条例》第27条第2款），故无法满足《企业所得税法》第8条税前扣除的基本要件。

然而，基于非财政目的之公益奖励政策需要，各国对企业的公益捐赠多有不同程度的税收优惠激励措施。现行税法尚无直接针对艺术品捐赠的税收优惠措施，基于公益捐赠的一般规定，企业若通过公益性社会组织或者县级以上人民政府及其部门，且用于符合法律规定的慈善活动、公益事业的艺术品捐赠（参见《企业所得税法实施条例》第51条），对企业这部分的其他支出应依法给予相应的税前扣除。

为使国家鼓励公益捐赠的美意能落到实处，同时尽可能避免“假捐赠，真避税”的道德风险，减少征纳双方在捐赠事后对此争议耗费过多的社会资源，税法对此设有限额扣除的相应安排根据《企业所得税法》第9条规定，在企业年度利润总额12％以内的公益捐赠支出部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12％的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。

企业对捐赠艺术品主张其他支出的税前扣除，在理论层面固有其法律依据，但理想总是很丰满，而现实却很骨感。除了有受赠对象、受赠用途等限制，相较于金钱等货币捐赠具有明确的价值，由于艺术品的真假鉴定、价值评估、或价格核定等征管问题，艺术品公益捐赠的税前扣除优惠实现之路仍有待进一步具体明确并落实。

五、回归税前扣除制度背后的不同税法原则

对于企业购买艺术品支出是否准许税前扣除，本文基本上赞同《公告》第5条的解释性规定，在持有期间不准许税前扣除的作法，并在此基础上延伸并进行相关的讨论。随著经济发展，税前扣除制度的规范只会越来越庞大与复杂，但也未必能及时跟上企业交易型态多样化的脚步。因此，若税法没有明文规定或规定不明确时，面对此等税前扣除的争议，不妨回归税前扣除制度背后的不同税法原则。

为尽可能与纳税人的税负能力相匹配，所得必须是纳税人可得掌握支配的经济利益，此为量能课税原则。因此，所得税的计税基础是净所得而非收入。基于此原理，《企业所得税法》上有相应的税前扣除法律制度加以配合。因此，为避免高估并偏离纳税人的承担能力，对于与收入相匹配的成本费用等类型的税前扣除制度，国家税收法律制度宜尽可能给予相应的扣除，其立法裁量权限相对较小。

另一方面，同为税前扣除制度，但公益捐赠税前扣除的理论并非基于量能课税原则，而是基于满足公益原则与比例原则之要求，其法律性质是一种具有高度政策性的税收优惠措施，故

国家对是否给予公益捐赠以及扣除比例具有较大的立法裁量空间。

一言以蔽之，税前扣除法律制度表面上看似是数字或是如何计算的技术性问题，但其背后涉及到立法者应如何尽可能考虑并兼顾以下四方面利益的妥善权衡：税负的公平合理、征管经济、税法简化目的与特定政策目的（例如鼓励公益捐赠）之需求。

（作者李俊明为北京大学法学博士，上海交通大学财税法研究中心执行主任）