从古老走向现代：艺术的印花税票与法定的印花税制

在我国目前现行的18个税种中，印花税是比较特殊的一个税种，也是唯一在税收票证上体现艺术图案的一个税种。印花税票既是特定时期国家财政经济和税收征收管理的专用凭证，又深刻体现当时的社会历史和文化生活的时代特征，对于理解财政经济史、税制变迁史和政治治理的社会变迁等都有诸多启迪和意义。

最早的印花税征收主要的目的，是在人们并不特别排斥的前提下取得广泛充裕的财源，并将盖戳或者贴花作为重要的形式要件。目前有效施行的印花税，虽然也存在贴花的缴税方式，但随着集中纳税申报和电子支付方式的兴起，购买印花税票并贴花更多地体现为仪式化的操作或者税票爱好者的特定收藏。

从经济实质上讲，印花税是对经济活动和经济交往中书立、领受具有法律效力的特定凭证的行为所征收的一种税。在我国税收体系中，印花税属于小税种，按财政部2020年全国财政收支数据，印花税收入3087亿元，全国税收收入154310亿元，约占全部税收收入的2%。

拔鹅毛的征税艺术与印花税的票证艺术

印花税是一个很古老的税种，最早发源于荷兰。1624年，荷兰执政者摩里斯(Maurs)提出用增加税收的办法解决支出困难，众大臣久议未决，于是公开招标，从千万个征税方案中精选出“印花税”。印花税的设计者观察到人们在日常生活中使用契约、借贷凭证之类的单据很多而且在经济生活中连绵不断，一旦征税税源将会很大；而且，商人和市民还有一个心理，认为凭证单据上由政府盖个印，就成为合法凭证，在诉讼时可以有法律保障，因而对交纳印花税也乐于接受。

正是这样，印花税被资产阶级经济学家誉为取微用宏、税负轻微、税源畅旺、手续简便、成本低廉的“良税”。英国的哥尔柏(Kolebe)说过：“税收这种技术，就是拔最多的鹅毛，听最少的鹅叫”。印花税就是这种具有“听最少鹅叫”特点的税种。印花税出现后，丹麦、法国、美国、奥地利、英国等欧美各国先后竞相效仿，在不长的时间内，就成为世界上普遍采用的一个税种。

尽管当时世界各国普遍开征印花税，却没有明确的概念，当时的征税形式是在应税凭证上盖上带有花纹的戳记（即印花），而不是粘贴税票。印花税票首次出现是在1845年，当时的奥地利政府在开征印花税后，印制发售了一种与邮票非常相似的印花税票，由纳税人自行购买贴在应纳税的凭证上，并在税票上盖戳以示完成纳税义务。

到19世纪末期，中文意义上的印花税名称由我国晚清政府提出，印花税也是我国引进的第一个西洋税种。1889年晚清时期，总理海军事务大臣奕劻奏请效仿欧美国家，建立以某种印刷图案代表完税的税收制度，并将其称为印花税。1903年，晚清政府决定开征印花税，并请日、美等国印制双龙戏珠、云龙风景等印花税票，但未实际开征。1913年，北洋政府正式开征印花税。民国时期曾印制过多套印花税票，其中“长城图”是民国第一套印花税票，此后还有“嘉禾图”“孙中山像”等数十种图案税票。在中共领导的根据地和解放区，也印制过多套印花税票。这些税票的构图都比较精美，反映了当时社会生活旨趣和美术设计工艺的时代特点。

新中国成立后，分别于1954年和1952年印制了“旗球图”和“机器图”“鸽球图”两套印花税票。1958年，印花税并入工商统一税而取消，这两套印花税票也随即停用。1988年，国家重新开征印花税，并印制了第三套“建设图”印花税票，由北京邮票厂承印，一套九枚，面值从1角到100元不等，直到今天该税票依然合法有效。

2001年以后，为了反映经济社会发展最新情况、票证图案本身的艺术性和满足集邮者、收藏者的需要，国家税务总局决定定期改版印花税票。印花税票的外形与邮票非常相似，同时具备邮票所具备的票名、面值、票面图案等几个要素，整版印花税票的边纸上也往往有厂铭、色标、版号等，它被称为邮票的姊妹票。根据现行《印花税暂行条例》的规定，我国目前将合同或者具有合同性质的凭证、产权转移书据、营业账簿、权利许可证照、经财政部确定征税的其他凭证等5大类13个税目纳入征税范围。我国开征印花税，有利于开拓稳固财源，宣传税收文化，加强征收管理，并在对外经济交往中维护国家权益，同时还有利于提高纳税人的自觉纳税意识。

证券交易印花税：调控股市景气抑或建立稳定财源？

证券交易印花税是印花税中一个比较独特的税目，在征收的法律依据上也一直存在质疑。现行《印花税暂行条例》于1988年8月6日发布，并自1988年10月1日施行。彼时我国尚无证券市场，两交易所成立并营业都是1990年以后的事情。最初征收证券交易印花税采取的是由地方政府直接规定的方式，并未修订《印花税暂行条例》。

1990年6月28日，深圳市颁布《关于对股权转让和个人持有股票收益征税的暂行规定》（深府〔1990〕179号），自1990年7月1日起开征股票交易印花税，由卖出股票者按成交金额的6‰交纳。1991年10月，为了刺激低迷的股市，深圳市将印花税率调整到3‰。1991年10月10日，上海证券交易所也开始对股票买卖双方实行双向征收税率为3‰。

此后，财政部、国家税务总局对证券交易印花税相关政策进行调整，主要是采取制定规范性文件和调整税率的方式，比如《关于股份制试点企业有关税收问题的暂行规定》（国税发〔1992〕137号）、《国家税务总局关于加强证券交易印花税征收管理工作的通知》（国税发〔1997〕129号）、《财政部 国家税务总局关于证券交易印花税改为单边征收问题的通知》（财税明电〔2008〕2号）》，等等。部分政策涉及税率调整的，则需先行经过了国务院批准。

设立证券交易印花税的目的，实质上更多在于更稳定、更简便、更充裕地取得财政收入。根据财政部2020年全国财政收支数据，全年印花税收入3087亿元，其中证券交易印花税1774亿元，占比57.4%。2021年第1季度，在13个税种项目中，印花税增幅最大。一季度印花税收入为1301亿元，同比增长69.3%，其中证券交易印花税880亿元，同比增长94.2%。

当然，证券交易印花税也有调控证券市场的附随功能，但这种功能一般认为仅在有效的窗口条件下成立，且影响力较为有限。2007年5月30日，财政部、国家税务总局发布《关于调整证券（股票）交易印花税税率的通知》（财税〔2007〕84号，目前已废止），决定调整股票交易印花税税率，由1‰调整为3‰。该规范性文件是半夜发布的，引发了社会上的大争论，股市第二天应声下落，但几个月之后又回到高位。2008年4月24日起，税率从3‰下调至1‰，当日股市应声井喷。

从2008年9月19日起，证券交易印花税改双边征收为单边征收，即只对卖方（或继承、赠与A股、B股股权的出让方）征税，对买方（受让方）不征税，税率1‰不变。证券市场上对于证券交易印花税税率调整存在一定的敏感度，但证券市场的基本面依然由整体经济和行业发展及其产生的社会预期决定。

落实税收法定原则：印花税立法与中国印花税制的未来

1950年1月30日，政务院公布《全国税政实施要则》，同年 12月公布《印花税暂行条例》，1951年1月公布《印花税暂行条例施行细则》，从此在全国范围内统一了印花税法。1950年《印花税暂行条例》经1953年和1956年两次修订后，缩小了征收范围。 1958年，全国施行税改，大陆取消了印花税并将其并入工商统一税。

1988年8月6日，国务院发布《印花税暂行条例》（国务院令第11号），自1988年10月1日起施行。1988年9月29日，财政部发布《印花税暂行条例施行细则》（（1988）财税字第255号），自1988年10月1日起施行。2015年3月，党中央通过《贯彻落实税收法定原则的实施意见》，对现行15个税收条例修改上升为法律或者废止的时间作出了安排。2018年11月1日，财政部、国家税务总局发布《印花税法（征求意见稿）》，向社会公开征求意见。2021年1月4日，国务院常务会议通过《印花税法（草案），以下简称“《草案》”》。2021年2月7日，印花税法草案27日首次提请十三届全国人大常委会第26次会议审议。

《草案》总体上保持现行税制框架和税负水平基本不变。《草案》基本维持现行税率水平，将证券交易印花税纳入法律规范，并适当简并税目税率、减轻税负，降低征纳双方识别合同性质的成本和风险。《草案》总体维持现行税收优惠政策安排，在保留《印花税暂行条例》中免税规定的同时，将现行有关文件规定的部分税收优惠政策上升为法律。同时规定，根据国民经济和社会发展的需要，国务院可以规定减征或者免征印花税的情形，报全国人民代表大会常务委员会备案。

根据《全国人大常委会2021年度立法工作计划》“统筹立法质量和效率”的要求，《草案》目前正在继续征求各方面的意见，这些意见主要集中在印花税的纳税人和征税范围、应税凭证的税目和税率、计税依据、应纳税额、税收优惠、税收征管等方面。在税制平移的大框架下，印花税的立法也会根据现实情况变化和税收征管实际，对部分税目、税率和纳税方式等内容进行相应调整。

作为一个“良税”，印花税法的出台会使各项制度更为科学合理，有利于推动税收法治建设的进程。需要指出的是，《草案》还明确印花税将统一实行申报纳税方式，可不再采用贴花的纳税方式，以降低征管成本，提升纳税便利度。

不过，作为名称为印花税的税种，如果不再采用贴花的方式，在“名实相符”和必要性方面可能产生一定的困扰，目前已经有学者提议改为“特定合同交易税”或仅只保留证券交易印花税税目。尽管印花税作为小税种往往未获我国历次财税体制改革之重点关照，但印花税作为“听最少鹅叫”之“温水煮青蛙”税种，亦紧密关涉到纳税人的基本权利，需要认真检讨与反思。

是故，无论是考察印花税的财政功能，还是探讨其特定社会政策属性，印花税征收之检讨和反思尤其应引起各界之高度重视，不能因其高质的财政收入功能而忽略对其妥适性及税制结构之改进，而且印花税的改进方向不仅仅只是涉及到技术规则和稽征方法的优化与改良，更为重要的是，从远期看，应对印花税作为一个税种进行包括税目设置在内的整体正当性评估。

（作者王桦宇为上海交通大学财税法研究中心副主任，李文文为上海交通大学凯原法学院硕士研究生）